中国特色政府财务报告审计制度构建.pdf

DOI： 10． 19641/j． cnki． 42-1290/f． 2021． 23． 014 中国特色政府财务报告审计制度构建 ——法国实践经验及启示 贾云洁（副教授），王会金（博士生导师），刘园园 【摘要】我国政府财务报告审计伴随着权责发生制政府会计改革的兴起而产生，并日益得到重视。 法国作为较早开展政府财务报告审计的 OECD 国家之一，已形成一套成熟的政府财务报告审计制度体 系。对于一项全新的审计业务制度建设而言，借鉴域外经验是一种行之有效的途径，易于采用比较研 究范式。因而，需要充分认知我国政府财务报告审计制度建设的现状，系统梳理并总结法国政府财务 报告审计经验做法和制度体系特征，剖析中法制度环境差异，根植于我国制度环境选择性借鉴法国经 验做法，从明确审计主体、制定审计准则、强化质量控制、明确审计目标、审计结果公开与运用、人才队 伍建设、 加快审计试点工作等方面提出具有中国特色的政府财务报告审计制度构建思路。 【关键词】政府财务报告审计；制度构建；中国特色；法国制度特征；制度环境差异 【中图分类号】F239 【文献标识码】A 一、引言 【文章编号】1004-0994（2021）23-0090-8 度建设兴起于新公共管理运动时期的权责发生制政 府会计改革，到目前为止，美国、加拿大、法国、英 加快建立政府财务报告制度是完善我国政府会 国、澳大利亚、新西兰等 OECD 国家已建立了一套 计体系的重要举措，对提高政府财务信息质量、满 较为成熟的政府财务报告及审计制度体系。对初创 足利益相关者的需求具有重要意义，同时可以进一 建立政府财务报告审计制度体系、缺乏相关制度规 步完善现代财政制度，推进国家治理体系和治理能 范和实践经验基础的国家而言，具有较强的参考借 力现代化。2014 年通过的《预算法》提出了建立政府 鉴价值。本文以法国为研究样本，系统分析法国财 综合财务报告制度要求，之后国务院于同年转批了 务报告审计制度体系和体制环境，学习借鉴其可移 财政部《权责发生制政府综合财务报告制度改革方 植的经验做法，以服务于我国政府财务报告审计制 案》 （简称《改革方案》），依据规划，政府综合财务 度建设。 报告制度建设的最后一项任务就是建立具有中国特 色的政府财务报告审计制度。2020 年，按照方案改 二、文献综述 革的任务节点要求，审计署办公厅印发了《政府财 （一）政府财务报告审计的价值效用研究 务报告审计办法（试行）》 （简称《试行办法》），标志 政府财务报告审计作为政府财务报告制度的 着我国政府财务报告审计制度建设迈出了第一步， 重要组成部分，能在实现问责政府、透明政府等方 这也意味着，十四五时期，中国特色政府财务报告 面发挥重要作用，可视为推进国家治理现代化的重 审计制度体系建设将进入密集理论研究探讨、实践 要工具 [1] 。Edmonds 等 [2] 发现，政府财务报告审计 试点推广和制度建立健全的新阶段。 的结果是影响美国市政债券投资者定价的一个重要 经合组织（OECD）国家的政府财务报告审计制 因素，政府财务报告审计具有一定的信息参考价 【基金项目】教育部后期资助项目“审计基本理论研究” （项目编号：19JHQ066）；南京审计大学国家审计研究院重点项目“政 府财务报告审计基本理论研究” （项目编号： 20XSJA01） 【作者单位】南京审计大学政府审计学院，南京 211815 □ ·90·财会月刊 2021. 23 值。此外，政府财务报告审计还可以改善美国公共 度，还需要回归原点，做最基础的工作，即在系统 部门财务报告的信息质量，并降低虚报数字的风 探讨各国政府财务报告审计制度建设历程经验的基 险。Sibanda 和 Ndlela 通过问卷调查发现，非标准 础上，为我国制度建设提供更为丰富的讨论参照依 的地方政府财务报告会对南非政府的运营造成负面 据。现有的比较研究中，关于法国政府财务报告审 影响。Mpehle 和 Qwabe 指出，开展对政府财务报 计制度的介绍相对较少、缺乏系统性，且法国的体 告的审计，是对政府绩效关注程度的进一步加深， 制与我国有一些相似性，因而本文选择以法国为样 促使政府更加注重运营绩效。 本进行系统研究，以期为我国制度建设提供更多的 [3 ] [4 ] （二）政府财务报告审计制度比较研究 参考比对基础资料。 目前，有较多的政府财务报告审计文献聚焦于 比较借鉴研究。如系统介绍 OECD 国家财务报告审 三、我国政府财务报告审计制度建设现状 计制度的发展历程，关于授权模式、资源整合、质量 推进实施以权责发生制为基础的政府财务报告 控制做法、准则制度体系建设的经验做法 以及单 制度，能全面反映政府整体的财务状况和运营情 个国别经验的系统研究借鉴。早在 2010 年，刘宇和 况，在我国政府会计体系中发挥着积极作用。但 陈平泽 就以加拿大为研究对象，分析了加拿大政 是，通过实践检验，政府财务报告制度暴露出的一 府财务报告审计制度的构成及特点。戚艳霞 阐述 些问题尚待解决。 [5 ] [6 ] [7 ] 了美国政府财务报告审计的特点、成效以及对我 （一）政府财务报告制度体系尚待完善 国的启示。李宗彦和郝书辰 比较了英、澳两国政 我国政府财务报告制度体系建设起步较晚， 府财务报告审计功能定位、问责模式以及制度要 2014 年 12 月，国务院批转财政部《改革方案》，明确 素建设情况，并对我国制度建设给出了具体的政策 了政府财务报告制度改革的指导思想、目标、主要任 建议。贾云洁和任炜 在中美体制环境差异分析的 务和内容，并制定了时间表和路线图。2015 年，财 基础上，根植于我国制度环境，提出了建立具有中 政部发布《政府会计准则——基本准则》，至此，我 国特色的政府财务报告审计制度框架体系的相关 国初步确立了权责发生制政府财务报告与收付实现 对策。 制预算会计相分离的政府会计体系。此后，政府会 [8 ] [9 ] （三）我国政府财务报告审计制度建设研究 计具体准则陆续发布，但从试点结果来看，我国政 审计制度建设的关键是回答和处理好谁来审 府财务报告制度存在许多需要进一步解决的问题， 计、审什么、如何审、审计结果如何运用等系列问 比如政府财务报告的信息质量有待提高、政府财务 题。财政部会计司联合研究组等 报告透明度低、政府会计人员专业素质及信息技术 [10] 提出要实施公 共部门注册会计师审计制度。周曙光和陈志斌 [11] 运用水平难以适应会计改革的新要求等。 从委托、执行、结果运用、保障机制等方面构建了政 （二）政府财务报告审计制度建设初起步 府财务报告审计制度。贾云洁和王会金 提出政 2014 年通过的《预算法》虽明确提出了逐步探 府财务报告审计应结合预算执行审计和决算草案审 索建立政府综合财务报告制度， 《改革方案》也明确 计的特质，实现财政审计内部的协同发展。郑石桥 了具体的四大任务，但建立政府财务报告审计制度 等 是四大任务中的最后一个环节，多年来国家一直在 [13-16] [12] 从审计主体、客体、目标、内容、取证模式等 [17，18] 从审 探讨和发展权责发生制的政府财务报告制度建设。 计目标、主体等关键要素方面进行了研究与设计。 目前，我国政府综合财务报告编制工作稳步推进， 王美玲和姜竹 已经全面普及开来，政府财务报告审计制度建设提 多个角度提出了多个理论框架。种金睿 [19] 基于利益相关者多方博弈的视 角，寻找到优化政府财务报告审计体系的对策。 上了日程。但《试行办法》对实践中如何开展政府财 近年来，探讨政府财务报告审计制度建设的文 务报告审计工作只做出了笼统的规定，政府财务报 献日渐增多，但关于谁来审、审什么、如何审等问 告审计的诸多深层次问题还处于理论探讨与实践摸 题，并未形成一致认可的观点。 《试行办法》虽已印 索阶段，相关法律法规还有待进一步完善。 发，但并未形成可操作性的制度框架体系，同时也 （三）政府财务报告审计试点工作尚未全面推开 引起了理论和实践部门对之的争议探讨。因而，对 我国的政府财务报告编制工作经过多年的探 于如何建设具有中国特色的政府财务报告审计制 索，目前已经在全国普遍开展，拥有一定的实践基 2021. 23 财会月刊 ·91 ·□ 础，但是政府财务报告审计工作目前仍处于初步探 管理成本情况。就报告涵盖层级而言，法国政府财 索阶段，试点范围还应进一步扩大，同时缺乏对试 务报告分为机构层面的财务报告和政府整体的综合 点工作成效与问题的总结，相关法律法规并不完 政府财务报告两个层次。所有政府部门、国有企业 善，审计实施过程中缺乏系统、规范的工作指引， 和不具有法人地位的国有机构都是政府财务报告的 审计实践工作方式、方法缺乏清晰明确的标准。 编制主体，而具有法人地位的国企以权益投资的形 （四）对政府财务报告审计理论研究重视度不够 式纳入机构层面的政府财务报告，在综合政府财务 在理论研究方面，除了财政部发布的公共部门 报表中要对其进行合并。就财务报告涵盖内容范围 注册会计师审计研究成果，审计署作为国家最高审 而言，法国政府财务报告由财务状况表、盈余/赤字 计机关，是开展和指导政府审计工作的重要单位， 表、现金流量表三张主表和财务报表附注组成，所 审计署重点科研课题是全国审计领域学者和实务人 有政府财务报表均需提供最近三年的比较信息。 员研究探索的方向标。从 2014 年《预算法》出台至 法国政府财政年度是从每年的 1 月 1 日至 12 月 今，几乎没有关于政府财务报告审计制度的专项研 31 日。每个财政年度结束后，通常需要在 4 个月时 究课题，国家及各省社会科学基金项目中也较少发 间内完成政府财务报告的编制。为保证报告编制的 布这类课题，对其研究的重视程度不够，支撑制度 及时性，法国规定了统一时间表 [20] ，如图 1 所示。 建设的研究基础薄弱，进一步了影响实践的发展。 法国自 2006 年首次编制政府财务报告起，为保证 政府财务报告信息的真实性、合法性、效益性，2007 四、法国政府财务报告及审计制度体系特征 年审计法院就开始了政府财务报告审计。法国政府 （一）法国政府财务报告编制及审计实践经验 财务报告审计包括年初计划、年中审计、年末审计三 在新公共管理运动的冲击下，法国的政府会计 个阶段，并最终形成审计报告，期间，审计法院每 进入了新时期。2001 年法国颁布了《财政法组织法》 个月都会与相关部门进行沟通，及时解决审计过程 （LOLF），要求法国中央政府采用权责发生制基础 中发现的问题并加以纠正 [20] 。法国的政府财务报 进行会计核算。法国政府会计主要由预算会计、一 告审计制度借鉴了许多国家的成功经验，同时结合 般会计和成本会计三部分组成，分别反映以收付实 自身国情，在实践中不断完善，形成了一套适合该 现制为核算基础的政府预算执行情况，以权责发生 国的政府财务报告及审计制度体系，对政府财务报 制为核算基础的法国政府财务状况、运行成果和受 告审计的主体、客体、目标、内容、程序等做出了明 托责任情况，以权责发生制为核算基础的政府运营 确、详细的规定。 中央政府部门→机构层面的政府财务报告 国有企业→机构层面的政府财务报告 非法人的国有机构→机构层面的政府财务报告 综合政府财务报告 1月1日 12 月 31 日次年 1 月 12 日前 4 月 22 日前 审计法院每月与相关部门沟通， 解决审计风险问题并纠正 年初计划 4 月 27 日前 6 月 1 日前 预算会计结账， 最终完成政府 提交部长办 初步编制政府 财务报告并提交 公室并依次 提交议会 财务报告 审计法院，由其 提交最高行 出具审计意见 政 法 院 、总 统内阁会议 与审计法院沟通意见 年中审计 年末审计 图 1 法国政府财务报告编制及审计流程 （二）法国财务报告审计制度典型特征 庭（简称 CRTC）。2017 年法国最新的《审计准则》第 1. 审计主体的权威性。政府财务报告审计主体 I.1 款指出： “审计法院和 CRTC 执行法律赋予他们 回答的是“谁来审计”的问题，法国政府财务报告审 的不同任务。”审计法院是法国最高审计机构，独 计的审计主体包括中央审计法院以及区域和地方分 立于政府和议会。CRTC 是独立的法院，负责对公 □ ·92·财会月刊 2021. 23 共会计师的账目进行裁定，检查管理并审核区域当 外）。法国中央政府一般在题为“中央政府一般账 局及其公共机构的预算运作，确保地方公共管理的 户” （Competgénéralde l'Etat）的文件中提供年度财 正确性和质量，检查区域授权资金是否平衡以及地 务报表，其中包括资产负债表、损益表、资产负债表 方账户是否可靠，有广泛向公众公开的权力，并迫 外主要承诺清单以及附注，这一整套的报表及附注 使被管理者纠正违规行为、调整管理错误，有助于 就是法国中央政府财务报表审计的内容。 提高公共管理的透明度。自 1982 年成立以来，审计 5. 审计准则的专业性。审计准则是审计主体执 法院和 CRTC 之间的联系一直在不断加强。CRTC 行财务报告审计的行为规范。法国政府审计准则主 经常与法院合作，他们的部分工作成果展现在审计 要分为两个部分：一部分是通用审计准则，即任何 法院的年度公开报告中，此外，双方还共同开展非 审计业务类型都适用的规定，如关于审计计划、质 常广泛的专题研究，通常专题研究成果发表在公共 量控制、人力资源的规定等；另一部分是对专门的 主题报告上。 审计业务类型制定的审计准则，对司法审计、财 2. 审计客体的明确性。 《审计准则》第 I.32 款规 务，合规和绩效审计，公共政策评估，财务报表审 定： “审计法院对国家的年度财务报表以及国家机 计，预算审计以及其他任务等六个方面分别进行的 构和分支机构的年度财务报表以及一般社会保障计 单独规定。作为世界审计组织成员，法国在财务报 划的收款活动进行审计”。政府财务报告审计客体 告审计方面遵循的是国际最高审计机构标准 回答的是“审计谁”的问题，即要看法国政府财务报 （ISSAI），在财务报表审计领域，ISSAI 是国际审计 告编制主体是谁。就层级而言，法国政府财务报告 准则（ISA）和国际会计师联合会（IFAC）颁布的国际 包括机构层面的财务报告和政府整体的综合政府财 财务审计质量控制标准（ISQC）的直接变体。审计 务报告两个层次。法国所有政府部门、国有企业和 法院适用 ISA 和 ISQC 的规定，但要符合其审计的 不具有法人地位的国有机构都是政府财务报告的编 特定性质以及《金融法院法典》的规定。 制主体，而具有法人地位的国有企业以权益投资的 6. 计划制订的周密性。 《审计准则》第 I.13 ~ 18 形式纳入机构层面的政府财务报告，在综合政府财 款规定，审计法院和 CRTC 的工作需要制订年度 务报表中要对其进行合并。因此，法国政府财务报 和多年度计划，他们可以自由制订工作计划，同时 告审计客体包括中央政府、地方政府（大区、县和市 审计法院可以考虑议会和政府的建议，CRTC 可以 镇）以及国有企业三类。 考虑州长或地方当局发出的请求。此外，审计法院 3. 审计目标的清晰性。完善的制度为政府财务 和 CRTC 应当制订多年战略重点，年度计划应当 报告审计目标提供了法律依据。法国《宪法》第 47 是切合实际的，并考虑到年度经常性工作以及审计 条第 2 款明确指出： “审计法院应协助议会监督政 法院和 CRTC 的联合工作。涉及新主题或特别复 府的行动。……公共管理机构的账目应当是合法和 杂问题的工作时可能需要进行探索性研究，并应适 公允的，应当真实、公允地反映公共行政管理、资产 当纳入计划中。审计法院的工作计划由主席在咨询 和财务状况的结果”。此外， 《财政法组织法》第 58 公共报告、计划委员会以及检察官办公室之后制 条第 5 款规定： “审计法院应当对国家账目的合规 订。CRTC 的工作计划均由主席在咨询分庭和检察 性、真实性和准确性进行审计”。 《审计准则》中也提 官办公室之后制订。同时，制订年度和多年计划的 到： “法国财务报表审计的目的是审计法院在其责 内部流程需进行充分的记录。审计法院和 CRTC 任下，对实体的账户提供书面的、合理保证的审计 可能会在一年中更改其初始计划，如特殊情况、新 意见。财务报表审计包括收集必要的证据，以合理 的优先级，或者是由于在开始或进行审计和评估时 地确保实体的财务报表在所有重大方面是否符合适 收集、分析的数据和信息记录导致初始计划中的内 用的会计规则和原则” 。 部流程和结果变更。另外，更改审计计划由审计法 4. 审计内容的特殊性。除了年度的政府财务报 院第一主席或 CRTC 的每位主席决定。 表审计，还需要开展例行的年度社会保障计划收款 7. 质量控制制度的规范性。审计人员应确保在 活动审计。根据《财政法组织法》附例第 27 条，自 合理的时间范围内公平公正地工作，并遵守适用的 2006 年以来，中央政府根据适用于公司的相同规 规则和程序。 《审计准则》要求，审计法院和 CRTC 则，编报反映其运营情况的一般账目（特殊原因除 应制定并实施一套程序，使他们能够监控工作质 2021. 23 财会月刊 ·93 ·□ 量。通过定期评估审计工作保证程序的有效性。根 业务类型有：司法审计、财务，合规和绩效审计，公 据《金融法院法典》，总检察长负责监督审计法院的 共政策评估，政府财务报表审计，预算审计。我国 工作，其指导和协调 CRTC 检察官的行动。分庭庭 政府审计起步较晚，目前还处于随着经济社会发展 长和审议庭主席要考虑检察官办公室的书面意见。 需求变化而变革的转型发展期。1983 年审计署成立 质量审查员会被告知审计工作的进度，在充分尊重 以来，我国政府审计从政府财政财务收支审计逐步 审计独立性的前提下，确保审计工作符合审计计划 拓展到多样化的审计业务，主要包括预算执行审 并遵循适当的程序和方法，尤其是通过检查支持文 计、国有企业审计、金融审计、投资审计、经济责任审 件，并向审议庭提供有关审计报告的书面意见。审 计、政策落实跟踪审计、绩效审计等，而政府财务报 议庭在做出决定之前确保有充分的依据，审计法院 告审计还处于探索起步阶段。 的公开报告在发布之前，将由公开报告和程序委员 （二）政治体制存在差异 会进行审查。此外，审计法院和 CRTC 都可以邀请 法国是半总统半共和制政体。根据 1958 年颁 外国最高或地区审计机构对其全部或部分组织的方 布的现行《宪法》，法国实行立法、行政、司法三权分 法和工作进行审查，包括质量控制及其评估。 立制度。议会为最高立法机构，由国民议会和参议 8. 审计结果报送与公开的法定性。 《审计准则》 院组成，议会享有立法权、财政权和监督权，负责 第 III.88 ~ 92 款明确规定： “审计法院制定并主动公 颁布法律法规、审批政府预算、监督政府运行。总统 布信息公开报告，上报议会，并根据法院和 CRTC 是国家权力的核心，不仅具有任命总理及其他重要 审计后的重要意见和建议，编写年度公开报告，提 政府官员的权力，还具有签署法令、军事权、外交 交给共和国总统和议会。”审计法院需要发布多份 权、解散国民议会、举行公民投票、宣布紧急状态等 年度报告，涉及控制《预算法》的执行和《社会保障 非常权力。政府是最高行政机关，总理领导政府的 融资法》的执行情况。一些由审计法院或 CRTC 执 活动，对国防负责，并确保法律的执行。最高司法 行的审计评价也可以在公共主题报告中公开，并应 机构为宪法委员会，负责解释宪法、立法机构执行 遵循特定的对抗程序，在通过之前，将由公共报告 的法规[21] 。在半总统制政治体制下，政府与议会之 和计划委员会在限制会议或全体会议上进行审查， 间的关系决定了政府财务报告审计制度的形成。我 然后再将其发布。 国的政治制度是人民代表大会制度以及中国共产党 9. 审计建议整改监督的强制性。审计法院的工 领导的多党合作和政治协商制度，全国各级行政机 作旨在确保政府财务报告的真实性、合规性和公允 关统一按照国务院的领导开展工作。 性。审计法院出具的审计报告包括建议，审计法院 （三）审计体制存在重大差异 不仅在审计过程中要关注建议，还应在后续年度开 法国是司法型审计体制，在隶属关系上，审计 展专门的监督活动以系统检查审计建议的整改落实 法院不属于行政机构和立法机构，是独立性较强的 情况。《金融法院法典》第 143 条第 9 款规定，审计 司法机构，其每年向共和国总统提交年度公开报 法院向共和国总统提交年度公开报告，并由共和国 告，并由共和国总统提交议会，但总统无权决定审 总统提交议会，该报告必须包含对监督活动的介 计项目的选择，议会仅可以向审计法院提出审计项 绍，此介绍是根据审计建议接收者必须与法院沟通 目选择建议。在审计职权上，审计法院每年自行制 的报告要求而专门编制的。 订审计计划，具有高度的独立性，并且审计法院中 五、中法政府财务报告审计制度环境差异分析 具有法官身份的官员拥有审查、追究和判决权，可 以审查并追究当事人的财务责任，并进行判决；此 （一）政府审计发展历程阶段不同 外，审计法院与地方审计法庭的关系较为密切，审 法国的政府审计最初仅对国有企业和社会保障 计法院可以行使司法权力，对地方审计法庭的判决 机构进行，后来扩大到使用公共资金的私人组织、 进行终审判决。这种审计体制不仅可以提高审计工 机构和地方政府。2001 年， 《财政法组织法》赋予了 作的质量还能更好地保证公平公正。十九届三中全 审计法院绩效审计的权限；2008 年以来，许多法律 会之前，我国是传统的行政型审计体制，十九届三 加强了法院在评估公共政策方面的作用并增加了法 中全会之后中央审计委员会成立，加强了党对审计 院的职能。到目前为止，法国审计法院的主要审计 工作的领导，我国审计机关既是行政部门也是党的 □ ·94·财会月刊 2021. 23 机构，但与法国相比，我国政府审计机构的独立性 会第二十九次会议审议、征求意见的《审计法（修正 相对较差，面临的干扰较多。 草案）》中，并未提及政府财务报告审计及其授权问 （四）审计人才队伍经验素质存在差异 题，各方专家也都就征求意见稿提出了相关意见， 法国不仅看重审计人员的招聘，还注重对审计 其中较多地提及了政府财务报告审计的法律授权问 人员的培训与评估。审计法院和 CRTC 计划并组 题，但在 2021 年 10 月 23 日最终通过的新《审计法》 织招聘工作，确保审计人员的数量和能力符合审计 中，未明确政府财务报审计业务及其审计主体的法 工作的要求。审计法院和 CRTC 会为所有审计人 定授权问题。与此同时，2021 年《注册会计师法修 员提供初步和持续的培训，以便他们获得并更新执 订草案（征求意见稿）》第三条 ① 明确规定了由注册 行职责所需的知识，新的审计人员在足够长的时间 会计师承办审查公共部门的财务报表、出具审计报 内会由分庭会长任命的经验丰富的同事指导。审计 告，这也就意味着明确授予了注册会计师审计政府 法院和 CRTC 将在职人员的强制性或自愿性培训 财务报告的法定职责。这与审计署发布的《试行办 作为其个人职业计划的一部分，以提升和更新其专 法》有较大不同。政府（或公共部门）财务报告，考 业知识和能力。此外，审计机关还对审计人员进行 虑到其主体的政治性、公共性和涉密性等因素，是 年度评估，并根据评估结果确定未来的培训需求。 否应该由注册会计师审计承办，其法理依据仍存在 目前，法国政府财务报告审计已经历了多年的实 较大争议，本文认为《注册会计师法修订草案（征求 践，审计人员能够熟练地运用审计方法执行审计程 意见稿）》直接授权注册会计师承办这一审计业务有 序，具备较好地完成政府财务报告审计所需要的专 所不妥。从中可见，目前针对政府财务报告审计主 业素质和功底，实践经验丰富。而我国政府审计人 体的授权问题，相关法律修订中协同考虑不周，尚 员较为缺乏，且由于政府财务报告审计是一种新的 未形成一致认可的观点。如果这一问题得不到尽早 审计业务类型，现有的审计人员对相关政府财务报 解决，将不利于我国政府财务报告审计制度体系的 告知识以及相应的审计方法都比较陌生，与法国成 构建，进而影响实践的顺利推进。因而明确政府财 熟且专业的政府财务报告审计人才队伍相比，还有 务报告审计法定主体，仍然是未来法律协同建设亟 一定的差距。 待明确的首要问题。 六、构建具有中国特色政府财务报告审计制 度的对策建议 （二）建立适合我国国情的政府财务报告审计 准则 《改革方案》提出， “政府财务报告审计制度应 由于中法审计制度环境存在较大差异，不能照 当对审计的主体、对象、内容、权限、程序、法律责任 搬照抄法国的政府财务报告审计制度经验，但可以 等作出规定”。为落实方案要求建立的政府财务报 根据我国国情，有选择地吸收借鉴法国的实践经 告审计制度， 《试行办法》对开展政府财务报告审计 验，设计出适合我国体制特色的政府财务报告审计 做出了框架性规定，但对审计模式、重要性水平、审 制度。 计报告撰写、审计意见类型及判断标准、审计结果运 （一）协同相关法律修订，明确政府财务报告审 计主体授权 用等诸多方面缺乏明确的制度规定，实践操作性不 强。很多实际问题缺少具体条款的引导，一旦大规 审计法是国家审计监督体系的基础性法律，只 模铺开政府财务报告审计试点工作，将面临着无据 有审计法与时俱进、不断修订完善，才有助于构建 可依的现实问题，因此亟待出台相应的政策制度来 集中统一、全面覆盖、权威高效的审计监督体系。原 解决与规范。当前，我国应立足顶层设计，及时发 有《审计法》业务授权范围中不包括新兴的政府财务 布并逐步完善政府财务报告审计制度。就国际实践 报告审计业务，为了有效推进政府财务报告审计理 而言，政府财务报告审计准则一般是在吸收借鉴 论实践，首先需要解决的就是审计主体法律授权问 《中国注册会计师审计准则》的基础上，结合公共部 题。虽然《试行办法》明确了审计署对政府财务报告 门业务特点改编而来，单独发布或融合在《国家审 审计的职责，但法律效力层级较低。因此，本文认 计准则》之中。为实现政府财务报告审计的专业化 为需要在审计的基础法——《审计法》中明确政府财 发展，我国可借鉴国际经验，参考《中国注册会计 务报告审计主体的授权。经第十三届全国人大常委 师审计准则》，在现有《国家审计准则》中新增政府 2021. 23 财会月刊 ·95 ·□ 财务报告审计总体要求，同时制定发布具有中国特 质量控制制度建设，确保高水准完成政府财务报告 色的政府财务报告审计具体准则，强化专业技术规 审计工作。 范指导。 （三）明确政府财务报告审计目标 （五）注重审计报告的公开与结果运用 政府财务报告审计报告是呈现审计工作结果的 审计目标是政府财务报告审计实践的起点，目 载体，对提高政府财务报告信息质量和问责政府具 标如何设定直接决定审计报告的内容及体例。 《试 有重要意义。实践证明，如果单纯地依靠审计机关 行办法》规定： “政府财务报告审计工作聚焦政府财 依据审计报告对被审计单位或个人做出惩罚并督促 务状况和运行情况的真实、合法、效益……”。这一 整改，并不能达到很好的效果，但可以与舆论监 目标过于模糊，并未明确对政府财务报告编制和信 督、媒体监督等多种监督模式协同促进问题整改。 息反映总体情况发表何种保证程度的审计意见，其 从国际经验来看，法国等 OECD 国家均建立了相关 审计目标定位与传统审计业务缺乏区分度，会导致 的法律法规保障了政府财务报告审计结果的公开。 在实施中面临不知该如何发表审计意见、信息使用 因此，为促进审计结果的问题整改，促进审计终极 者无法从审计报告中获取明确的结论信息等情形。 目标的实现，我国应当及时完善相关法律法规，建 目前通过的新《审计法》依然沿用了原有《审计法》中 立完善的政府财务报告审计信息公开制度，要求政 财政财务收支真实、合法和有效益的目标描述，未 府公共部门公开财务报告以及审计报告接受公众监 提及政府财务报告审计业务及其目标。与此同时， 督，加强审计发现问题的整改监督，建立健全政府 正在征求意见的《注册会计师法修订草案（征求意见 财务报告制度，将审计结果运用于政府绩效评价、 稿）》中，如上文所述，虽明确规定了其属于鉴证业 信用评级和财政风险防范，以此服务于国家治理， 务类型，但并未明确提及公共部门财务报表审计的 充分发挥政府财务报告审计的价值效用。 目标。目标不明，将使得审计工作缺乏法定的意图 （六）强化政府财务报告审计人才队伍建设 和指向，进而影响审计实践的顺利推进和规范发 政府财务报告审计目标能否成功实现的关键因 展。当然，如果这一细化目标不便于在总纲性质的 素是审计人员的专业素质水平，该因素在很大程度 审计法等相关法律中予以明确，那就需要在后续的 上决定了审计工作的成效。政府财务报告审计是一 《审计法实施条例》 《国家审计准则》 《中国注册会计 项全新的审计业务类型，因而，政府审计机关应当 师审计准则》等相关法规的修订中予以细化明确， 及时组织开展系统的政府会计，政府财务报告编制 包括明确政府财务报告审计目标是对政府财务报告 及审计业务培训、交流等活动，全面提升审计人员 编制的合法性及信息反映的真实性发表意见，同时 的财务报告审计专业知识和技能。同时，由于政府 还需要考虑与现有预决算审计报告模式的有效衔接 财务报告审计与注册会计师年度财务报表审计业务 问题，以充分体现并发挥政府财务报告审计在绩效 有诸多差异，因而在充分学习借鉴注册会计师审计 评价、政府信用评级以及财政风险管控中的独特价 经验的基础上，也应加强整合社会审计人员，并开 值效应。 展有关政府会计、政府预算、公共财政等方面的知识 （四）夯实政府财务报告审计质量控制 培训，提升他们对政府财务报告审计的理解能力和 我国政府审计机关在审计质量控制方面相对保 执行力，确保审计工作质量。 守，大部分审计工作是由上级审计机关进行质量抽 （七）有序组织政府财务报告审计试点工作 查和本单位组织开展审计质量评估，日常的质量控 制约我国政府财务报告审计制度构建的重要因 制主要是由审计机关法规部门组织开展全程质量控 素之一，就是审计机关缺乏相应的政府财务报告审 制。可以在现有项目质量监督检查制度的基础上学 计实践，缺乏经验与教训，就无法有针对性地建立 习法国的先进经验，拓展审计质量评估主体，一方 完善政府财务报告审计制度。2020 年，审计署组织 面可以公开审计报告接受公众对审计质量的监督， 并完成了对山西省 2019 年度政府财务报告试点审 另一方面可以邀请其他权威组织对审计质量进行评 计工作。本文认为，要吸收初次政府财务报告审计 估。同时，还应考虑到政府财务报告审计业务实施 试点工作的经验做法，尽快将政府财务报告审计试 过程中需要大量利用社会审计机构资源，因而应加 点工作推广到全国范围，包括有条件的省级和市级 强对协审人员的业务指导、工作复核和监督评价等 审计机关。运用全国各级审计机关的力量与智慧参 □ ·96·财会月刊 2021. 23 与组织试点工作，及时总结试点经验，精准把脉政 财务报告审计现实基础和系统分析中法两国制度环 府财务报告审计落地实施中相关制度存在的欠缺、 境差异的基础上，参考借鉴其经验，提出了构建具 难点和堵点，以及协同性不足等问题，方能找到有 有中国特色的政府财务报告审计制度的政策建议。 效的制度建设、完善方案，加快推动政府财务报告 然而，政府财务报告审计在我国作为一个新生 审计制度建设的步伐。 事物，其制度构建必定要经历较长时间的探索，不 可能一蹴而就，也必将会面临诸多挑战，包括利益 七、结论和展望 相关方、传统审计思维模式及制度的阻力。但作为 完善我国政府财务报告审计制度的首要任务是 财政治理现代化建设的重任之一，不能因为这些困 明确审计主体、客体、目标、审计意见类型，完善审 难和阻力就停滞不前。尽管目前我国政府财务报告 计结果运用制度，注重审计结果公开，夯实政府财 审计制度建设还未取得系统性成果，但随着国家治 务报告审计质量控制。目前，我国政府财务报告审 理体系现代化建设进程的推进，政府财务报告审计 计制度建设刚刚起步，受制于实践探索经验不足， 关注度、重视度的提升，未来实践试点工作的不断 对制度实施中可能遇到的难点、痛点把握不准，理 推进中，将会有更多的实践素材和理论研究成果涌 论研究基础薄弱等因素导致我国政府财务报告制度 现，丰富政府财务报告审计制度建设的理论实践基 供给滞后于实践发展的需求。因而，应从顶层设计 础，通过三到五年的努力，初步搭建起具有中国特 和实践工作层面积极采取措施推动相关制度的不断 色的政府财务报告审计制度框架体系指日可待。 完善，充分发挥国家审计、社会审计和内部审计的 合力。借鉴国际经验，也是一项新制度建设的有效 【注 释】 ① 下列审计、鉴证业务应当由注册会计师承办： （一）审查企业、 公共部门、非营利组织或者机构的财务报表，出具审计报告； （二）针 途径。因此，本文尝试系统分析法国政府财务报告 对企业、公共部门、非营利组织或者机构内部控制设计与运行的有 审计的经验做法与典型特征，在充分考虑我国政府 效性进行审计，出具审计报告……。 【 主 要 参 考 文 献 】 ［1］李建发，杨明，张国清 ． 南非政府财务报告审计制度：经验与 启示［J］． 审计研究，2020（4）：41 ~ 50 ． ［2］ Christopher T. 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