OECD税收政策和管理动态第5期.pdf
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客观、专业、洞察 月 刊 OECD 税收政策和管理动态 上海财经大学公共政策与治理研究院 2017 年第 5 期 2017.6.23 版权说明： 《OECD 税收政策和管理动态》月刊由上海财经大学公共政策与 治理研究院制作。 《OECD 税收政策和管理动态》每月 1 期，专业提供 OECD 有关税收政策、税务管理动态。 OECD 税收政策和管理动态工作团队： 负责：田志伟 李兰君 参与：陈天媛 雷智驭 毛嫣然 刘雨朦 贺 越 周 颖 目 录 税基侵蚀与利润转移（BEPS）栏目 ................................................................... 4 1. OECD 发布国别报告执行情况和税务机关交换关系 .................................... 4 2. OECD 发布了关于难以估价的无形资产转让定价实施指南的讨论稿........ 8 3. OECD 发布同行评审文件以评估 BEPS 第 6 项行动计划最低标准.......... 14 4.吉布提加入了 BEPS 包容性框架和税收透明度和信息交换全球论坛 ....... 18 信息交换栏目....................................................................................................... 21 5.OECD 启动披露 CRS 回避计划的工具并建立新的自动交换关系............. 21 全球税务关系栏目............................................................................................... 23 6. OECD 组织举办 2017 联合国经济及社会理事会发展筹资问题论坛高级税 务研讨会 .............................................................................................................. 23 税收政策分析栏目............................................................................................... 26 7.OECD 发布第 30 号工作文件《能源税对国内能源负担能力的影响》..... 26 税基侵蚀与利润转移（BEPS）栏目 1. OECD 发布国别报告执行情况和税务机关交换关系 ① 2017 年 5 月 4 日，根据 BEPS 第 13 项行动计划中确定的最低标准，执行国 别报告的另一个重要步骤开始实施，即在《转让定价国别报告多边主管当局间协 议》( the Multilateral Competent Authority Agreement on the Exchange of CbC Reports ("the CbC MCAA"))下启用自动交换关系。距离国别报告的第一次交流还 有一年多的时间，超过 700 个自动交换关系已在承诺自 2018 年开始交换国别报 告的司法管辖区中建立，包括在欧盟理事会 2011/881/EU 指令下的欧盟成员国之 间也建立了自动交换关系。 更多司法管辖区将提名合作伙伴，他们将在未来几个月根据《转让定价国别 报告多边主管当局间协议》进行国别报告的自动交换。一些司法管辖区还致力于 根据双重征税协定或税收信息交换协议与具体的合作伙伴达成国别报告双边主 管当局间协议，关于这些的定期更新将在 OECD 网站上公布，为跨国企业集团 （MNE Groups，Multinational Enterprise Groups）和税务部门提供清晰的信息。 自动交换关系的完整列表可以在 OECD 网站中查询 ②。此外，关于国别报告 相关制度在司法管辖区内的立法实施进度、替代报送和自愿母公司替代报送机制， 以及在 2017 年底之前应用本地报送机制所采取的相关措施的信息更新也可以在 OECD 网站中进行查询。 如今国别报告交换关系的活跃建立，是转让定价国别报告行动能够及时实施 的重要一步，也反映了世界各国在打击税基侵蚀和利润转移方面做出的承诺。下 面将对自动交换关系的启用进行详细介绍。 1.1 背景 在经济全球化的今天，存在着大量跨国企业集团，对于集团间关联企业之间 的交易会存在税务风险，转让定价是其中一种常见的方式。转让定价是指关联企 业之间在销售货物、提供劳务、转让无形资产等时制定的价格。在跨国经济活动 中，利用关联企业之间的转让定价进行避税已成为一种常见的税收逃避方法，其 ① 资料来源：OECD 网站， http://www.oecd.org/ctp/beps/beps-action-13-oecd-releases-cbc-reporting-implementation-status-and-exchange-rel ationships-between-tax-administrations.htm ② 自动交换关系的完整列表网址：http://www.oecd.org/tax/beps/country-by-country-exchange-relationships.htm 一般做法是：高税国企业向其低税国关联企业销售货物、提供劳务、转让无形资 产时制定低价；低税国企业向其高税国关联企业销售货物、提供劳务、转让无 形 资产时制定高价。这样，利润就从高税国转移到低税国，从而达到最大限度减轻 其税负的目的。为了防止国际范围内的税基侵蚀和利润转移，OECD 开始了 BEPS 行动计划，该计划围绕保持跨境交易相关国内法规的协调一致、强化已有国际税 收规则中的实质性要求、提高税收透明度和确定性，将 G20、OECD 以及部分发 展中国家、区域性税收组织和国际组织纳入共同参与国际税改的队伍中来。在 BEPS 行动计划中，第 13 项行动计划《转让定价文档和国别报告》的进展可能 超出了其他大部分行动计划。国别报告是税务机关实施高级别转让定价风险评估， 或者评价其他税基侵蚀和利润转移风险的一项工具，是转让定价工具包中重要的 组成部分。国别报告制度将对一国税务当局税制管理和跨国企业等方面产生影响。 国别报告制度对税收制度的影响： 国别报告制度对各国税务管理部门影响较大：一是税务管理部门能够全面掌 握大型跨国企业全球价值分布，增加了获取避税线索和可比数据的来源；二是国 别报告制度倒逼税务管理部门向企业提供更多的转让定价评估服务，使得各国税 务管理部门更加深度地参与到全球税源的竞争之中。三是使税务管理部门面临更 多的反避税调查和管理工作。 国别报告制度将对跨国企业产生深远的影响：一是避税筹划更加隐蔽，税收 筹划风险显现；二是披露程度的差异会增加跨国企业的报送负担；三是不同国家 受国别报告影响的企业面不同。 1.2 本次国别报告制度更新概述 根据 BEPS 第 13 项行动计划确定的最低标准，跨国集团国别报告制度将自 2016 年 1 月 1 日起的财务年度开始施行，并且第一次国别报告自动交换将在 2018 年 6 月前实施。以下部分提供了为确保自动交换关系的建立而采取的相关措施， 司法管辖区最终控股企业信息报送的实施情况，允许替代报送和自愿母公司替代 报送的司法管辖区，以及对确保只有在符合最低标准的情况下才需要进行本地报 送并且同时避免对司法管辖区中适用本地报送的跨国企业集团造成不利影响而 采取的相关措施的最新更新。但是跨国企业集团的最终控股企业或替代母公司将 会在随后的文件截止日期前提交一份国别报告，该报告与最低标准一致。 1.3 国别报告自动交换关系概况 迄今为止，57 个司法管辖区已签署了《转让定价国别报告多边主管当局间 协议》，该多边协议在税收行政互助方面为国别报告的交换提供了条件和操作方 法。超过 30 个司法管辖区已经向协调机构秘书处提供了通知，告知了他们打算 签订国别报告交换协议的其他签约国。此外，欧盟成员国之间将在欧盟理事会 2011/881/EU 指令(称为“DAC 4”)指导下进行国别报告的自动交换。总而言之，这 表示在这些司法管辖区之间已建立了超过 700 个交换关系。许多司法管辖区还继 续努力达成双边主管部门的协议，在此协议中，他们打算根据双重税收协定或税 收信息交换协议交换国别报告。 1.4 国别报告相关制度 1.4.1 最终控股企业报送和母公司替代报送 BEPS 第 13 项行动计划所确定的最低标准规定跨国企业集团的最终控股企 业（UPE，ultimate parent entity）应将国别报告提交其公司所在地的主管税务机 关。尽管第 13 项行动计划建议报送国别报告的日期应在公司财政年度结束后的 12 个月之后，但各司法管辖区可能会设置一个较早的报送截止日期。目前，约 有 45 个司法管辖区已经履行了让居民最终控股企业提交国别报告的义务。 跨国企业集团还可以提议设置一个成员实体作为替代母公司（SPE，surrogate parent entity） ，并使其在自愿的基础上提交国别报告。在这种情况下，替代母公 司也可能是最终控股企业（例如：最终控股企业所在地的主管税务机关在特定的 财政报告年度不要求其报送国别报告，但该司法管辖区有相关立法并允许在自愿 的基础上报送），或者它可能只是一个在不同司法管辖区设立的允许报送国别报 告的成员实体。 目前，已有 10 个国家向 OECD 通报，他们将允许由跨国企业集团的居民最 终控股企业自愿替代报送。同时，也有 45 个国家将允许不是跨国企业集团最终 控股企业的成员实体报送国别报告。 1.4.2 当地报送 虽然不是第 13 项行动计划最低标准的一部分，但在特殊情况下，司法管辖 区可能会要求集团中的非最终控股企业的居民成员实体提交国别报告（称为当地 报送） 。根据第 13 项行动计划的最低标准，此为选择适用而非强制适用，但如果 适用自愿报送，只能适用于三种具体情况： （1）跨国企业集团的最终控股企业没有义务在其管辖范围内提交国别报告。 （2）最终控股企业的居民国与成员实体的居民国具有现行国际协议（多边 或双边税收协定或针对自动交换税务信息的税收信息交换协议），但在跨国企业 集团财政报告年度结束的 12 个月内两个国家之间没有符合条件的主管当局协议。 （3）最终控股企业的居民国在交换国别报告时存在系统性失灵，该情况已 被居民国主管税务机关告知成员实体。 若国别报告将由跨国企业集团的替代母公司在相关财政报告年度（视情况而 定）报送，或者成员实体所在居民国不满足关于报送国别报告的一致性，保密性 和适当使用的最低标准条件，那么即使在满足上述条件之一的情况下，自愿报送 也是不被允许的。 为了向需要准备报送国别报告的跨国企业集团最终控股公司和替代母公司 提供确定的信息，并使他们尽可能地避免本地报送，OECD 正在与司法管辖区进 行合作，以支持他们尽快落实居民最终控股公司报送国别报告，并加快他们与其 计划交换国别报告的其他司法管辖区之间主管当局协定的签订。 许多司法管辖区要求在 2017 年 12 月 31 日之前由居民最终控股公司报送国 别报告，他们也有能力要求非最终控股公司的成员实体强制执行本地报送义务。 这些司法管辖区迫切希望确保那些将由最终控股公司或替代母公司在 2017 年 12 月 31 日前报送国别报告的跨国企业集团内的居民成员实体能够不受强制本地报 送的影响。下面以两个国家的为例来进行说明。 （1）巴西 在巴西，国别报告适用于从 2016 年 1 月 1 日或之后开始的财政报告年度， 居民最终控股公司需要提交国别报告以及本年度的企业所得税申报表。这意味着 居民最终控股公司将在 2017 年 7 月 31 日之前为跨国企业集团提交第一个完整财 政日历年度的国别报告。该提交截止日期也适用于那些符合最低标准的本地申请 要求的非最终控股企业的居民成员实体。巴西的国别报告规定要求非最终控股企 业的居民成员实体在 2017 年 7 月 31 日之前通知税务机关报送实体（如最终控股 企业或替代母公司）的身份和纳税居所，若报送实体想要避免本地报送，则要确 认他们不满足本地报送的条件。 希望避免本地报送的居民成员实体必须在 2017 年 7 月 31 日之前提交一份通 知，该通知应基于对自身的一个初步评估，评价自己是否会在 2017 年 12 月 31 日之前满足本地报送的条件，从而据此告知巴西税务机关该集团报告实体的身份 和纳税居所。若该通知随后被证明不正确，居民成员实体可于 2017 年 12 月 31 日之前提交修订通知，或遵守本地报送的方式进行国别报告的提交。 （2）中华人民共和国 在中华人民共和国，国别报告适用于从 2016 年 1 月 1 日或之后开始的财政 报告年度。居民最终控股企业需要将国别报告连同其年度企业所得税申报表一起 提交（例如，对跨国企业集团来说，下一年的 5 月 31 日之前要提交上一会计日 历年度的报告）。在中国，非最终控股企业的居民成员实体不要求主动提交国别 报告，但若最低标准的当地报送条件满足，其有可能在转让定价审计中被当地税 务机关要求提交国别报告。 向当地税务机关发出的内部指导清楚地表明，在中国，一个集团的成员实体 要申请本地报送的期限延长，它需要提交书面证据证明在其他司法管辖区，由集 团的最终控股企业或替代母公司提交该财政报告年度的国别报告截止日期比在 中国的晚，那么申请才会被批准。如果集团的最终控股企业或替代母公司需要按 照最低标准提交国别报告，并且不符合最低标准的本地报送条件，则不需要在中 国进行当地报送。 1.7 更多信息 国别报告是四个 BEPS 行动计划的最低标准之一。为了确保计划能够及时和 准确的实施，从而维护公平的竞争环境，每一个最低标准都必须接受同行评审。 BEPS 包容性框架内的所有成员都承诺在国别报告制度的执行中遵循第 13 项行 动计划所规定的最低标准，并参与同行评审。 2. OECD 发布了关于难以估价的无形资产转让定价实施指南的讨论稿 ① 2017 年 5 月 23 日，OECD 发布了一份讨论稿，把公众对于“转让定价准则” 第六章所述的难以估价的无形资产转让定价实施方法的意见放入该讨论稿中。 ① http://www.oecd.org/ctp/beps/oecd-releases-a-discussion-draft-on-the-implementation-guidance-on-hard-to-value-i ntangibles.htm 2.1 讨论稿发布背景 BEPS 行动计划的第 8-10 项行动计划最终报告要求制定有关实施定价难以估 价的无形资产（HTVI，Hard-to-value Intangible）转让定价方法的指导意见，这 部分内容会包含在转让定价指引第六章 D.4 部分，旨在防止在集团成员之间转移 无形资产来进行税基侵蚀和利润转移。 这项工作的结果可以见“BEPS 第 8-10 项行动 2015 年度行动最终报告中的 修订的第 6 章第 D.4 部分（BEPS TP Report），现在正式被采纳为“准则”的一 部分。第 D.4 部分涉及对难以估价的无形资产转让定价的处理。该部分包含一种 符合公平交易原则的方法，税务机关可以采取这一做法，以确保税务机关能够确 定纳税人设定的定价安排在哪种情况下是公平的（第 6 段 188 页） 。 BEPS TP 报告还指出，根据进一步的经验，将在 2020 年之前审查 BEPS TP 报告第 6 段.193 页所列出的豁免的实际应用，包括现行豁免中所载的重要性和时 间段的测量。 虽然财政事务委员会或其附属机构还未对此讨论稿进行协商达成一致意见， 但是该讨论稿提出了应强调实施 HTVI 方法的原则，而且提供了应用这种方法的 示例，并解决了 HTVI 实施方法间的相互作用。 2.2 讨论稿主要内容 2.2.1 介绍 解决纳税人可获得的广泛信息与税务机关可获得的信息之间的信息不对称 问题是制定 HTVI 指南的核心原因。与税务机关相比，纳税人可能会有更多的信 息，可以用于在交易发生时形成综合而稳健的估值报告。 税务机关的问题在于， 估值非常难以客观评估，因为它可能完全基于纳税人提供的信息。这种信息不对 称限制了税务机关核验一些事件的能力，例如，核验有些可能被认为与涉及无形 资产转让或无形资产转让的交易定价相关的事件的能力。 HTVI 方法的性质不可避免地需要考虑时间的问题。税务机关应运用审计的 方式，以确保 HTVI 交易得到确认并尽早采取行动。但是，应该记住，税务机关 可能难以在交易时甚至不久之后进行风险评估，来评估定价所参考的信息的可靠 性，以及考虑转让的价格是否是公允的。这种分析只能在交易之后的几年内进行。 根据 HTVI 方法，税务机关在适当情况下可以使用事后结果来考虑在交易时的估 值中考虑的预测和概率权重的适当性。 时间问题的影响不应被夸大，因为典型的审计周期已经有时间滞后了。例如， 假设在第 5 年进行了 1-3 年的审计；在审计过程中，税务机关不仅可以确定第 1 年难以估价的无形资产的转移定价，而且还可以确定可能在审计过程中评估的转 让结果。应鼓励税务机关确定潜在的 HTVI 的转移定价，以评估纳税人对无形资 产进行估值的假设，并寻求有关可能对这些假设产生疑问的导致事后结果的发展 情况的信息。 对于实施 HTVI 方法的税务机关来说，这一指南并不能用于延迟或绕过正常 的审计程序。事实上，尽可能早地确定 HTVI 的转移仍然很重要，并作为行政惯 例，迅速采取推定的证据，以避免在审计和重新评估方面遇到行政或法定时限的 限制。本指南中的任何内容都不会改变那些属于国家主权的时间限制。 一些国家在实施 HTVI 方法时可能遇到困难，例如，审计周期短。这一指导 意见并不要求各国都进行立法来克服这些困难，但并不妨碍各国考虑对程序或立 法进行有针对性的改变。 在执行第六章第 D.4 部分所载的 HTVI 方法时，税务机关可以做出适当的调 整，包括与纳税人采用的结构不同的替代定价结构的调整（例如，运行特许权使 用费或不含可调节元素、价格调整条款或这些特征的组合） 。见第 6 段 192 页。 应用 HTVI 的方法应该遵循以下原则： 如果 HTVI 方法适用，税务机关可以将事后结果作为关于事前定价安排 的适当性的推测证据。 事后结果表明估值的决定必须在交易时做出；然而，将估值直接视为实 际收入或现金流量而不考虑在转移 HTVI 时实现此类收入或现金流量的 概率是不正确的。 经修订后的估值显示，按照公允价值来看，无形资产已经进行低估或高 估来进行价值转移时，转让无形资产的修订价值可以按照或有收支和价 格调整条款进行纳税考虑。不论支付情况如何，纳税人一律遵守第 6 段 192 页的规定。 税务机关应采用审计做法，确保根据事后结果确定推定的证据并尽早采 取行动。 2.2.2 示例 以下示例旨在说明由于应用 HTVI 指导而导致的转让定价调整的实际实施。 在示例中确定的关于公平交易安排和转让定价调整的假设仅用于说明目的，而不 应被视为在实际情况下或特定行业中进行调整和长期安排。每个案件必须根据案 件的具体事实和情况适用 HTVI 指导。 这些案例是基于以下假设前提： 该交易是涉及在第 6 段 189 页中转移符合 HTVI 标准的无形资产（或权 利） ，即（i）不存在可靠的可比性; （ii）在进行交易时，预计未来现金 流量或预期来自转让无形资产的收益或用于估计无形资产价值的假设 是非常不确定的，因此难以预测成功转让无形资产的水平。 除非另有具体讨论，否则第 6 段.193 页所述的适用 HTVI 方法的豁免不 适用。 因此，HTVI 指导是适用的，税务机关可以将事后结果作为关于事前定 价安排的适当性的推测证据。 转让定价调整是交易的保证。 此外，这些例子提及使用预计收入的折现值或从转让的无形资产剥离产生的 现金流量的估值技术。第六章第 6 段 153-178 页讨论了这种估值方法。 2.2.2.1 示例 1 A 国家的 A 公司已经获得药类化合物的专利。A 公司已经完成了该化合物 的临床前试验，并已成功地将化合物通过临床试验的第一和第二阶段。公司 A 在第 0 年把专利权转让给 S 国家的附属公司 S。S 公司将负责转让后的 III 期试 验。为了确定部分开发药物的专利价格，双方对利用剩余专利进行药物开发后将 获得的预期收入或现金流量进行估计。假设转让时所得的价格是 700，而在第 0 年这笔款项是一次性支付的。 另外，假设纳税人每年的销售额不会超过 1000，商业化直到第 6 年才会开 始。贴现率是通过参考外部数据来确定的，该数据分析了同期治疗类别药物失败 的风险。 即使国家 A 的税务行政部门已经了解了有关第 0 年转让专利权的事实， 但也没有办法核实纳税人与销售有关的假设的合理性。 （1）情景 A 在第 4 年，A 国税务机关对公司 A 进行了第 0-2 年的审核，III 期试验比预 期更早完成，并获得了第 3 年期间实际开始商业化的信息。税务机关使用基于事 后结果的推定证据来把可能的早期销售考虑在估值中。纳税人的原始估值被修订 为包括早期的销售，导致在第 0 年药物的净现值被修改为 1000 而不是 700。因 此，假设第 0 年预期的公允价格应该是 1000。请注意，1000 的价值不一定是仅 根据实际转让权利结果的净现值来决定的（见本实施指南第 6 段）。 根据 HTVI 的方法，税务机关有权做出调整， 以调整第 0 年的附加利润 300。 （2）情景 B 税务机关使用基于事后结果的推定证据来把可能的早期销售考虑在估值中。 纳税人的原始估值被修改为包括较早的销售，导致第 0 年的药物的净现值为 800 而不是 700。因此，假设第 0 年预期的公允价格应该是 800。请注意，800 的价 值不一定是仅根据实际转让权利结果的净现值来决定的（见本实施指南第 6 段） 。 根据 HTVI 的方法， 税务机关有权进行调整，以调整第 0 年的额外利润 100。 然而，在本例中，第 6 段 193 页中第（iii）项规定的豁免适用于转让补偿额在交 易时确定的赔偿金的 20％以内。尽管 HTVI 方法不适用，但本指南其他部分的 调整可能适用。 2.2.2.2 示例 2 基于示例 1 中的情况，假设在第 7 年，A 国税务机关对公司 A 进行了第 3-5 年的审核，并了解到专利相关产品的第 5 年和第 6 年的销售额显著高于预期的情 况。在原估值方面，纳税人预计在任何年度销售额均不高于 1000，但在第 5 年 和第 6 年度的销售额则显示为 1500。纳税人不能证明其原始估值正确地考虑到 销售达到这一水平的可能性，并且不能证明达到该销售水平是由于不可预见的情 况。 税务机关使用基于事后结果的推定证据来确定在估值中应考虑到更高销售 额的可能性。纳税人的原始估值被修订为包括更高销售额的可能性，导致在第 0 年修订的净现值为 1300 而不是 700。假设第 0 年预期的公允价格应该是 1300。 请注意，1300 的价值不一定是仅根据实际转让权利结果的净现值来决定的（见 本实施指南第 6 段）。 根据 HTVI 的方法，税务机关有权做出调整，以调整额外利润 600。假设本 例中本指南第六章第 6 段 193 页所列的豁免均不适用。 实施调整的一个方法是重新评估第 0 年支付的价格。然而，对一次性付款的 重新修正了对无形资产进行估值的高度不确定性所引起的风险。 本例所示的原则适用于税务机关实际上是否执行第 0-2 年度的审计，然后是 对 3-5 年的第二次审计，还是仅对 3-5 年期间进行审计。在这两种情况下，根据 第 7 年出现的事后证据，对原始估值进行修订是合理的。 2.2.2.3 示例 3 示例 3 所示的内容适用于没有在初始期一次性付款的情况。假设纳税人是以 与事例 1 中的一次性付款相同的方式获得了专利权。预计收入或现金流量估计将 达到无形资产转移的价值，然后根据预期销售额的百分比确定使用费。因此，假 设 A 公司估计价值为 700，而在协议期间的销售净现值为 3500，因此销售额的 定期费用为 20％。还假设税务机关决定了如上所述的在第 7 年度进行 3-5 年度的 审计，第 0 年价值为 1300，结果是所有年份的专利费率应该更高。将按照每个 国家的国内法和适用于这些交易的时效规则确定待评估的初级调整数额以及在 公开年度给予的相应调整数额。 2.2.3 HTVI 以及相互协商程序 指南第 6 段 195 页中指出，通过采用合适条约下的相互协商程序，来解决由 于运用 HTVI 方法引起的双重征税案件。 因此，本指南应结合最终 BEPS 行动计划报告中第 14 项行动“使争议解决 机制更有效”所做出的框架。该报告描述了 G20 / OECD 国家所达成的争议解决 的最低标准，其中包括采取的具体措施，从而消除高效的相互协商程序的障碍。 2.3 讨论稿意义 BEPS TP 报告要求制定关于税务机关实施 HTVI 方法的指南。这一指南可以 在达成税务机关在应用 HTVI 方法时所采取的调整措施方面的共识。同时通过相 互协商程序，这一指南可以提高实施的一致性，并且降低经济双重征税的风险。 此外，该讨论稿整合了公众对实施 HTVI 方法的建议和原则，同时给出具体的示 例来供具体实施 HTVI 方法时进行参考。 3. OECD 发布同行评审文件以评估 BEPS 第 6 项行动计划最低标准 ① 2017 年 5 月 29 日，OECD 发布了关于 BEPS 包容性框架批准的关键文件— —第 6 项行动（防止税收协定优惠的不当授予，即税收协定滥用）的同行评审文 件。 第 6 项行动最低标准是四个 BEPS 最低标准之一，每一个最低标准都要进行 同行审查，以确保得到及时准确的实施，从而保护公平竞争的环境。BEPS 包容 性框架的所有成员承诺执行最低标准并参与同行评审。 本次发布的文件构成了同行评审进程的基础。该文件包括评估第 6 项行动最 低标准执行情况的标准的职权范围，列出了审查程序机制的方法，并制定了关于 设计国内规则以防止条约滥用的示范条约规定和建议。 3.1 第 6 项行动最低标准摘要 BEPS 行动计划全面确定了 BEPS 的十五项行动计划。2015 年 10 月，20 国 集团财政部长批准了 BEPS 一揽子行动计划，其中包括第 6 项行动：防止税收协 定优惠的不当授予。 第 6 项行动计划的最低标准是 BEPS 行动计划四个最低标准之一。这四个最 低标准中，每一个都要进行同行评议，以确保 BEPS 计划在各参与国家的顺利实 施，保证公平竞争的环境。同时，BEPS 包容性框架的所有成员同意执行第 6 项 行动的最低标准，在各国家平等的基础上参与同行评审。 本文件包含用于同行评审的关键文件，反映了经协商议定的两个方面：（1） 职权范围； （2）对第 6 项行动最低标准进行同行评审的方法与流程。除此之外， 该文件还描述了：同行评审和监测过程的核心方法，主要用于解决在实施协定最 低标准过程中可能出现的解释和应用问题；司法辖区在实施第 6 项行动最低标准 的过程中，在与 BEPS 包容性框架中的另一个成员达成协议方面遇到困难时应遵 循的程序；以及在审查过程中产生的文件的机密性问题。 3.2 背景介绍 OECD 在 2015 年 10 月发布了推动 BEPS 行动实施的一揽子计划，列出了大 量针对国际税收规则的变化，这些变化可以按照可选性级别来进行区分。①BEPS ① 资料来源：OECD 官网 BEPS 专题新闻， http://www.oecd.org/ctp/beps/oecd-releases-peer-review-document-for-assessment-beps-action-6-minimum-standa rd.htm 参与国达成的核心承诺是将 BEPS 行动计划第 5、6、13、14 项计划作为最低标 准，即有害税务实践、税收协定滥用、国别信息报告要求和跨境税收争端解决。 随着包容性框架在 2016 年 6 月建立，新的框架允许有关国家作为 OECD 财经事 务委员会的扩大会议成员参与 BEPS 项目。作为会议成员的国家将与 OECD 和 G20 成员国在平等的基础上参与 BEPS 项目剩余的准则制定工作，同时审查和监 督 BEPS 系列行动计划的实施。包容性框架重点关注四项最低标准的执行， OECD 表示，扩大会议成员可以通过开发并提供实践工具包来解决各自识别出的优先级 问题，同时也支持 BEPS 行动计划的实施，尤其是在发展中国家的落实。 2015 年发布的 BEPS 第 6 项行动（防止税收协定优惠的不当授予，即税收 协定滥用）最低标准是四个最低标准之一。它包括对 OECD《示范税务公约》 （Model Tax Convention）的修改，以防止条约协定滥用。它首先处理了滥用税 收协定获取不当优惠的问题。此外还包括处理其他形式的条约滥用的具体条约规 则，并确保税收协定不会无意中阻止国内反滥用规则的应用。该报告最后包括对 OECD 示范税公约的修改，其中明确指出，税收协定并不意图通过逃税或避税创 造非税收或减免税收的机会，并确定了各国在决定与另一个国家订立税收协定之 前需要考虑的税收政策。 作为 BEPS 包容性框架下的所有成员国，必须承诺遵守四个最低标准并对实 施情况进行同行评审。同行评审是为了评价税收管辖权国家的执行实施情况。目 的是保证在公平竞争的环境下，所预期的政策目标能高效快速实现。 OECD 指出，对于第 6 项行动计划，在多边协定中列入本项最低标准将为该 标准的迅速实施提供有效途径，因此 OECD 鼓励 BEPS 包容性框架成员使用多 边协定。但是，对于不会签署多边协定或不同意通过该文书规定应如何达到最低 标准的司法管辖区，将需要审查双边条约和议定书。由于多边协定的首次签名只 能在 2017 年第二季度进行，许多司法辖区可能不会批准在 2018 年之前实施最低 标准的多边协定或双边条约，因此第 6 项行动最低标准的实施只会在 2018 年开 始。 3.3 第 6 项行动最低标准同行评审文件主要内容 ② ① 资料来源，OECD 官网 BEPS 专题新闻， http://www.oecd.org/tax/oecd-presents-outputs-of-oecd-g20-beps-project-for-discussion-at-g20-finance-ministersmeeting.htm ② 资料来源：OECD，第 6 项行动最低标准同行评审文件，2017 年 5 月 29 日 3.3.1 同行评审的职权范围 第 6 项行动所载税收协定滥用的最低标准是由作为包容性框架成员的管辖 区承诺而纳入其税收协定的条款构成的。详见第 6 项行动报告（OECD，2015 年） 第 22 和 23 段，对税收协定滥用最低标准的遵守将要求这些管辖区作出一项明确 的声明，即条约缔约国的共同意图是消除双重征税，而不会通过逃税或避税而造 成非税收或减税，包括通过税收协定的滥用。这通常应在相关税收协定的序言中 加入以下内容： 框 3-1 条约缔约国应在相关税收协定的序言中加入的内容 “拟订一项关于在收入和资本税上消除双重征税的公约，而不会通过逃税或避税（包括 通过旨在获得本公约提供的救济的协定滥用）为第三国居民的间接利益创造非税收或减免税 收的机会” 另外，该文件还指出了对于将要实施第 6 项行动最低标准的辖区间协定可采 用的 3 种形式，以及本文件适用的条约范围，即虽然适用于现有的和未来的条约， 但本文件不应解释为对缔结新的条约或对现有协定进行修订的承诺。 3.3.2 同行评审的成果输出 同行评审进程的核心成果将于 2019 年 1 月起以“关于税收协定滥用最低标 准执行情况”年度报告的形式发表，该草案将由第 1 工作组（Working Party 1） 在 1 月份的包容性框架会议上提交。该报告将处理遵守 BEPS 包容性框架的每个 管辖区成员的最低标准执行情况。BEPS 包容性框架会议将审批每一份此类报告， 并决定哪一部分应当被公布。 该报告将反映最低标准是否以及如何纳入包容性框架每个管辖区的所有现 有双边条约。由于包容性框架的每个辖区将报告其所有税务条约，包括可能由包 容性框架确定的具有相关权限的条约，则不需要请求不属于其成员的相关司法管 辖区提供类似信息。报告还将介绍任何要求提供指导的执行问题以及工作组认为 管辖区不愿意遵守执行税收协定滥用最低标准的承诺的任何案件的说明。 3.3.3 执行同行评审的方法与流程 第 1 工作组将进行审查税收协定滥用最低标准的执行情况，作为包容性框架 成员的所有司法管辖区都将平等参与这项工作。这个过程将于 2018 年开始，旨 在出版关于 2019 年 1 月的 BEPS 包容性框架会议最低标准执行情况的第一份报 告。 同行审查的第一步是编制一份清单。包容性框架的每个成员辖区都被要求在 2018 年 6 月 30 日之前完成这份清单，显示所有现行的关于该管辖区所得税的综 合税收协定，该清单将在当时生效。该清单将根据附件中的模板编写。它将指出 每个条约的签署日期和最后一次修改，并说明该条约是否符合本文件所述的最低 标准的职权范围。这要求将批准多边协定的司法管辖区分析该文书对协定涵盖的 每项条约的影响。 秘书处（The Secretariat）将分析所有司法管辖区编制的清单，以便调整多个 缔约方对于同一条约提供的不同信息，以便核实遵守职权范围的条约的实际做法 是否与此相吻合。 在 2018 年 9 月的会议上，工作组将与秘书处一起审查清单的综合版本，以 解决任何遇到的困难和差异。综合了工作组在此次会议上的讨论和意见的清单订 正版本将被纳入关于税收协定滥用最低标准执行情况报告的初稿，并在 2018 年 10 月 15 日之前送交给第 1 工作组的代表。该报告还将根据提供的清单汇总统计 数据，并通过书面程序进行修订，以便在 2018 年 12 月底之前确定。 在以后几年进行的审查将采取类似的步骤。根据进行该评审的经验，在 2020 年之前审查税收协定滥用最低标准执行情况的方法和流程也会被再次评估。 3.3.4 在实施第 6 项行动最低标准的过程中可能出现的解释和应用问题 BEPS 第 6 项行动计划报告中，已经解决了与税收协定滥用最低标准有关的 一些执行问题。然而，在作为包容性框架成员的司法管辖区实施最低标准的过程 中可能会出现其他问题。希望提出与执行最终标准有关的问题的司法管辖区，可 以通过书面形式向秘书处发送这一问题，从而确保这个问题在随后的工作组会议 上讨论。这些问题和工作组提供的答复将由框架会议通知和审查，作为对工作组 将要出台的税收协定滥用最低标准执行情况年度报告的讨论的一部分。为了将此 问题带到执行情况年度报告中，这个问题必须在年度报告提交前一年的 8 月 31 日之前提请秘书处注意。 3.3.5 在实施第 6 项行动的最低标准时与 BEPS 包容性框架的另一个成员辖区达 成协议方面遇到困难的情况 既然现行的双边条约适用最低标准将涉及两个国家，那么可以设想有一个监 督机构，当任何一个国家面临困难，要求其他国家达成协议或修改现有条约以便 实施最低标准时，可以通过该机构来提出并解决这个问题，该机构将包括致力于 实施最低标准的国家的代表。由于双边条约或多边协定可能涉及到的情况比较复 杂，也有人提出按照在实施第 6 项行动最低标准的过程中可能出现的解释和应用 问题的解决方法来处理这些问题，即提请秘书处记录这一问题并确保在之后的工 作组会议上进行讨论。 3.3.6 保密性 本文件规定在 BEPS 包容性框架表明此类文件不应被视为保密之前，在实施 税收协定滥用最低标准的评审程序范围内制作的任何报告或其他文件的任何部 分，均不得以任何形式或方式公开发布。各成员辖区应提请 BEPS 包容性框架注 意任何违反保密措施的决定，以便采取最适当的行动。 3.3.7 附件 附件提供了每个参与了 BEPS 包容性框架的辖区应准备的清单模板，该模板 包含辖区名称、提交秘书处的日期、条约缔约国名单（分为包容性框架成员辖区 和非包容性框架成员辖区）、条约签署日期、各辖区是否同意实施第 6 项行动最 低标准及声明日期、是否已经实施该标准等。 3.4 发布该文件的意义 BEPS 第 6 项行动最低标准同行评审文件的发布，为各国提供了审查程序 的机制的方法，并制定了关于设计国内规则以防止条约滥用的示范条约规定和建 议，防止部分国家滥用税收协定获取或为协定之外的第三国带来不当利益，以确 保 BEPS 行动计划得到及时准确的实施，从而保护公平竞争的环境。 4.吉布提加入了 BEPS 包容性框架和税收透明度和信息交换全球论坛 ① 2017 年 5 月 31 日，吉布提共和国（Djibouti）加入了 BEPS 包容性框架 （Inclusive Framework on BEPS），使参与包容性框架项目的国家和地区的总数达 到 97 个。BEPS 包容性框架的成员可以与其他 OECD 和 G20 国家一起执行 BEPS 行动计划，并制定进一步的标准来解决剩余的 BEPS 问题。 吉布提还作为第 141 位成员加入了税收透明度和信息交换全球论坛（Global Forum on Transparency and Exchange of Information for Tax Purposes） 。税收透明度 ① 资料来源：OECD 官网 BEPS 专题新闻， http://www.oecd.org/ctp/beps/djibouti-joins-the-inclusive-framework-on-beps-and-the-global-forum.htm 和信息交换全球论坛的成员包括所有 OECD 成员国，所有 G20 成员国，所有国 际金融中心和相当多的发展中国家。像所有其他全球论坛成员一样，吉布提将以 同等的立场参与到活动中，并承诺通过实施税收透明度和信息交换的国际标准来 打击逃税避税。 4.1 BEPS 包容性框架和税收透明度和信息交换全球论坛简介 4.1.1 BEPS 包容性框架简介 ① BEPS 包容性框架汇集了 100 多个国家和司法管辖区，以合作实施 OECD/G20 的 BEPS 行动计划。BEPS 项目确定了 15 项行动计划，使各国政府掌 握了应对 BEPS 所需的国内和国际文书。这些工具还通过减少对国际税收规则的 应用和规范合规要求的争议，使税收更具确定性。OECD 和 G20 国家与发展中 国家一起参与开发 BEPS 计划，正在建立一个现代化的国际税收框架，在经济活 动和价值创造发生的同时，对利润进行征税。加入包容性框架的成员将以连续和 一致的方式支持所有有意执行和适用规则的国家。包容性框架允许有兴趣的国家 和司法管辖区与 OECD 和 G20 成员合作制定关于 BEPS 相关问题的标准，并审 查和监督整个 BEPS 项目的实施。 自 BEPS 行动计划开始以来，发展中国家一直在这些行动中保持活跃。80 多个发展中国家和其他非 OECD/G20 国家经济体通过直接参与财政事务委员会、 与区域税务组织合作的区域会议和专题性全球论坛来讨论 BEPS 行动计划的挑 战。许多发展中国家正在加入包容性框架。 包容性框架的成员将制定四个最低标准的评审流程，并为 BEPS 项目的其他 要素制定审查机制。评审四项最低标准将确保所有成员以及相关司法管辖区均符 合标准，以确保公平竞争。对于审查机制，它们可能因行动而有所不同并将考虑 到各国的具体情况。加入该框架的所有国家和司法管辖区都将参与此评议过程， 允许成员审查自己的税收制度，并确定和剔除提高 BEPS 风险的因素。 4.1.2 税收透明度和信息交换全球论坛简介 ② 税收透明度和信息交换全球论坛是 OECD 在 21 世纪初创建的旨在解决非合 作司法辖区所面临的税收风险的论坛的延续。税收透明度和信息交换全球论坛的 原始成员包括 OECD 国家和司法辖区，它们同意为税务目的实施透明度和信息 ① ② 资料来源：OECD 官网 BEPS 专题栏目，http://www.oecd.org/tax/beps/beps-about.htm 资料来源：OECD 官网，http://www.oecd.org/tax/transparency/ 交流。全球论坛在 2009 年 9 月进行了重组，以回应 G20 加强执行这些国际标准 的呼吁。 全球论坛现在有 142 名成员，是确保在税收领域实施国际商定的透明度和信 息交换标准的国际机构。通过深入的同行评审进程，重组的全球论坛监测其成员 充分实施他们承诺执行的透明度和信息交流标准。它也致力于建立一个公平的竞 争环境，即使在尚未加入全球论坛的国家中也是如此。 4.2 吉布提加入 BEPS 包容性框架和税收透明度和信息交换全球论坛的意义 吉布提共和国（Djibouti）是一个位于非洲东北部亚丁湾西岸的国家，北与 厄立特里亚为邻，西部、西南及南部与埃塞俄比亚毗连，东南同索马里接壤，东 北隔着红海的曼德海峡和也门相望。吉布提东临红海，商船经由苏伊士运河进入 地中海，或经阿拉伯海通往波斯湾、印度洋的要冲曼德海峡等，战略位置十分重 要。吉布提的经济主要倚靠转口货物及出租土地赚取外汇。其国内大部分地方位 处沙漠，自然资源贫乏，工农业基础薄弱，加上政局不稳，所以是世界上最不发 达国家之一。 尽管经济十分落后，但 BEPS 包容性框架和税收透明度和信息交换全球论坛 都将支持吉布提开展 BEPS 行动，而且吉布提将与其他成员同等地参与到各种活 动事件中。G20 发展工作组（G20 DWG，G20 Development Working Group）将 要求国际货币基金组织（IMF，International Monetary Fund） 、OECD、联合国和 世行集团（WBG，World Bank Group）共同开展工具包和指导，以支持吉布提以 及其他低能力发展中国家解决 BEPS 问题。这些工具包将会帮助其执行措施来解 决 BEPS 和在区域磋商期间确定为优先事项的其他问题。包容性框架将允许成员 将他们的意见提供给工具包的实施工作，而后者也可能影响剩余的 BEPS 标准制 定工作。国际组织之间的互动虽然是独立的，但将与包容性框架相联系。国际组 织作为观察员参与包容性框架将有助于它们的合作。它将为所有与会者提供机会， 在执行 BEPS 成果方面获得协调和有针对性的能力建设支持。同时，吉布提还能 通过全球论坛加深与各国的国际税收合作，并从正在全球范围内进行的金融账户 信息自动交换（AEOI，Automatic Exchange of Financial Account Information）中 获得好处。 信息交换栏目 5.OECD 启动披露 CRS 回避计划的工具并建立新的自动交换关系 ① 2017 年 5 月 5 日，为了维持 OECD 共同报告准则（CRS，Common Reporting Standard）的完整性，OECD 今天在自动信息交换门户（the Automatic Exchange Portal）上启动了一个披露工具，这有利于各方报告用于规避 CRS 的计划。此外， 今天又采取了进一步落实 CRS 的重要措施，另有 500 多个双边自动交换关系建 立于 60 多个承诺根据 CRS 自动交换信息的税收管辖区的司法机构之间，它们将 于 2017 年起根据 CRS 自动交换信息。 5.1 新闻发布的背景 根据二十国集团（G20）的要求而制定的《通用报告标准》 （CRS）由 OECD 理事会（OECD Council）于 2014 年 7 月 15 日批准，要求各管辖区从其金融机 构获取信息，并在每年自动与其他司法管辖区交换信息。通用报告标准列出了要 交换的财务账户信息，需要报告的金融机构，所涉及的不同类型的账户和纳税人， 以及这些金融机构应遵循的通用标准程序。 OECD 于 2015 年 8 月发布了第一版《通用报告标准实施手册》 ，为政府官员 和金融机构实施通用报告标准提供了实用指南，包括《通用报告标准》与《外国 帐户纳税合规法》之间的比较，以及定期更新的常见问题清单。 CRS 的全称为《金融账户信息报告及尽职调查的通用标准》（Common Standard on Reporting and Due Diligence for Financial Account Information），总体 上分为以下六部分：通用报告要求；通用尽职调查要求；各细分种类的标准要求； 尽职调查的特殊规定；术语的定义；有效实施。 5.2 新闻发布的内容 5.2.1 OECD 发布了披露针对 CRS 回避方案的工具 这个设施是 OECD 制定的更广泛三步计划的一部分，该计划主要是为了处 理和应对那些逃避为 CRS 作报告的行为。作为这一过程的一部分，该工具系统 地分析了所有实际存在或可能存在的漏洞，以便决定适当的行动方针。这将进一 ① 资料来源：OECD 官网 http://www.oecd.org/ctp/exchange-of-tax-information/crs-avoidance-schemes-disclosure-facility-over-1800-excha nge-relationships.htm 步加强 CRS 的有效性，而目前 CRS 的设计已经很好的防止了纳税人规避报告的 机会。这个设施在需要报告的金融机构、需要报告的财务信息和需要报告的账户 持有人的方面要求的范围十分广泛。它还要求管辖区制定反滥用规则，以防止旨 在规避报告和尽职调查程序的任何做法，以此作为保证标准有效实施的一部分。 用户们可以通过自动信息交换门户来访问该披露工具。 处理 CRS 回避方案的三步计划完善了正在全球税务透明度和税务信息交流 论坛进行的同行评审，以确保在所有司法管辖区都能有效实施 CRS。 5.2.2 为交换 CRS 信息，超过 1800 个双边交流关系已被建立 目前为交换 CRS 信息，全世界已经建立起了 1800 多个双边关系，其中多数 是根据《通用报告标准多边主管当局协议》建立的（CRS MCAA，the Multilateral Competent Authority Agreement on Automatic Exchange of Financial Account Information）。目前在 CRS MCAA 下建立的自动交换关系的完整列表可以在线 获取。对于在 2017 建立交易的税收司法管辖区，现在几乎所有国家都已经启动 了 CRS MCAA 下的双边关系，而由于 2018 年将有众多司法管辖区进行交易， 现在已经有了大量的新的交流关系。其余未启动的信息交换关系预计将在今年被 激活。 新一轮的双边关系激活预计将于 2017 年 7 月进行，这将允许其余的司法管 辖区提名他们将进行自动交换的合作伙伴。对于双边信息交换关系的下一次更新 将在夏季休假之前公布，定期更新。目前总共有 100 个司法管辖区已同意在 CRS 下自动交换 2017 年 9 月和 2018 年的财务账户信息。 框 5-1 如何查询已激活 CRS 信息交换的双边关系 ① OECD 发布的自动信息交换门户（ the Automatic Exchange Portal）可以帮助用户查询 相关信息。以下为如何查询已激活 CRS 信息交换的双边关系的方法。请登录网页 http://www.oecd.org/tax/automatic-exchange/international-framework-for-the-crs/exchang e-relationships/使用系统查询。 该系统显示了根据“多边公约”第 6 条和 CRS MCAA 以及欧盟框架下自动 CRS 信息 交换建立的所有双边交流关系。此外，某些司法管辖区已经缔结或正在根据双边税收协定或 税务信息交换协议缔结交换 CRS 信息的双边协议。我们正在努力发布其他所有的双边协议， 根据这些协议，相关管辖区会在不久的将来自动交换 CRS 信息。 截至 2017 年 5 月，已有 60 个致力于 CRS 的司法机构启动了超过 1800 个双边交流关系， 首次交流计划定于 2017 年 9 月进行。 该系统可以依据特定的发送管辖区或特定的接收管辖区来排序和显示已经激活的交换 ① 资料来源：OECD 官网 http://www.oecd.org/tax/automatic-exchange/international-framework-for-the-crs/exchange-relationships/ 关系。可以显示每个交换关系，每条法律依据，并能在适当时显示有效日期和激活日期。更 多关于在 CRS MCAA 下激活双边信息交换关系流程的信息可以在问答（Q&A）中找到。 5.3 新闻发布的结果 如今双边信息交换活动激增的趋势是及时执行 OECD 制定的国际自动信息 交换金融账户与 CRS 的重要一步，这也反映了世界各地司法机构履行打击逃税 行为的决心与承诺。 全球税务关系栏目 6. OECD 组织举办 2017 联合国经济及社会理事会发展筹资问题论坛高级税务研 讨会 ① 2017 年 5 月 23 日和 5 月 25 日，OECD 与联合国经社事务部、联合国开发 计划署共同举办了 2017 年联合国经济及社会理事会发展筹资论坛后续的两个 高层次税务研讨会。会议聚集了来自各国政府、区域性组织的税收机关人员和民 间社会高层人物，讨论了亚的斯亚贝巴议定书和税务稽查无国界计划的进展情况。 6.1 2017 联合国经济及社会理事会发展筹资论坛简介 ② 第二届发展筹资论坛于 5 月 22 日至 25 日在联合国纽约总部召开。 首届发展筹资论坛着重为亚的斯亚贝巴行动纲领建立监测框架，而 2017 年 的发展筹资论坛着力于推动论坛成果的落实，并传达 2030 年可持续发展议程的 实施方案。 2017 年的论坛从部长级会议开始，布雷顿森林机构，世界贸易组织及联合 国贸易和发展会议的部长在 5 月 22 日进行特别高级会议。国际贸易和金融机构 领导人以及他们的政府间机构可以就发展筹资论坛成果后续行动中的共同利益 问题与联合国同行进行交流。 部长级别的圆桌会议于 5 月 23 举办，是 2017 年论坛的主要创新。该会议就 亚的斯亚贝巴议程的后续进行跟踪，促进与会成员共享其从国家和地区层面得到 ① 资料来源：OECD 官网，全球税务关系专题 http://www.oecd.org/tax/tax-side-events-2017-ecosoc-ffd-forum.htm ② 资料来源：OECD 官网，全球税务关系专题 http://www.un.org/esa/ffd/ffdforum/2017-ffd-forum/index.html 的经验教训。每个圆桌汇集了来自发展中国家和发达国家的部长，国际组织的高 级别官员以及其他利益相关者，成员搭配均衡。他们就在亚的斯亚贝巴议程和其 他发展筹资论坛成果中做出的承诺以及后续的实施进程进行交流。 2017 年发展筹资论坛同样为成员国发表各自意见提供了一般性辩论的机会。 根据部长级会议的讨论来最终决定是否采纳论坛中政府间商定的结论和建议。 专家级会议在 5 月 24 日至 25 日召开，会议集中讨论亚的斯亚贝巴议程的七 个行动领域，以及成员国委托发展筹资论坛解决的其他特定问题。会议也就 IATF 报告进行专门小组讨论，与利益相关者进行对话，简述亚的斯亚贝巴议程行动的 进展，总结第三次发展筹资国际论坛的实施情况。 6.2 会议 1：亚的斯亚贝巴议程之后国际税收合作的全球格局是如何变动的 该会议由 OECD 与联合国经社部共同组织，于 2017 年 5 月 23 日 3:15-14:30 在美国纽约联合国总部的 CR-7 室举行。 自 2015 年在亚的斯亚贝巴举行的第三次发展筹资国际论坛后，打击跨境逃 税和避税行动的全球格局已经发生了极大地变化。由资深专家组成的小组讨论了 自亚的斯亚贝巴议程呼吁更多地税收包容性之后，联合国和 OECD 在制度安排、 政策指导以及协助发展中国家应对国际逃税和避税挑战方面取得的进展。全球格 局发生变化的一个表现是税收收入用于持续发展的投资逐渐增加。 联合国委员会专家在国际税务合作方面的效率和业务能力已经增强，并且组 织与联合国经济和社会事业理事会的合作也进一步加深了。这个小组会议将展示 联合国在解决国际逃税和避税问题上的一些里程碑事件，包括对发达国家和发展 中国家的联合国双重征税模式的更新、对发展中国家的转移定价的联合国实践手 册以及打击国际逃税合作的联合国指导准则。 BEPS 包容性框架和税收透明度全球论坛以及税收信息交换全球论坛在帮助 实现全球格局变动方面发挥了重要作用，并且在推进亚的斯亚贝巴议定书实行方 面也至关重要。 专家小组会议解释了近 100 个国家和司法管辖区是如何在 BEPS 包容性框架 下协同解决避税问题的，尤其是在防止税收协定的滥用和为监管跨国企业的活动 引入国别报告方面的做法。 此外，专家小组会议介绍了全球论坛 140 个成员国是如何执行税收透明度和 税务信息交换国际标准的，这是打击非法资金流动的关键因素。 6.3 会议 2：通过税务稽查无国界行动支持国内资源调动 该会议由 TIWB 秘书处、OECD 以及联合国开发署共同组织，于 2017 年 5 月 25 日 13:15-14:30 在美国纽约联合国总部的 CR-12 室举行。 税务稽查无国界（TIWB ，Tax Inspectors Without Borders）是 OECD 和联合 国发展署为支持发展中国家建立税务稽查能力进行的联合倡议。该倡议有利于针 对性的、高度专业化的税务稽查援助，该倡议也是支持发展中国家调动更多地国 内资源用于税务发展的一项创新性的、实用的方法。 TIWB 目前在全球 19 个发展中国家中实行，稽查援助项目已经调动了约 2.78 亿美元的税收收入资源。 这次会议给予参会者了解更多 TIWB 信息的机会，听取接受 TIWB 援助受 益国的一手信息。 TIWB2016/17 年度报告同样在会议中发布。 6.3.1 TIWB 2016/17 年报概述 TIWB2016/17 年报是 OECD 和联合国开发计划署就税务检查员无国界项目 建立合作伙伴关系以来的第一份报告，涵盖了 2016 年 1 月至 2017 年 4 月期间事 项，这一期间对于 TIWB 的发展和 TIWB 运营更大的税收和发展格局来说是非 常重要的。 TIWB 在支持亚的斯亚贝巴议定书执行方面具有很大潜力，并且在增加发展 中国家的税收收入，将之用于可持续发展中发挥了很大作用，TIWB 的角色已经 得到包括 20 国集团在内的国际组织的广泛认可。TIWB 也被确定为支持发展中 国家实施 BEPS 行动的工具之一，来提高这些国家对跨国企业进行有效征税的能 力。 2016 年的重大活动确保了 TIWB 能够发挥其全部潜力。这一年运行的计划 数量已经增加到 21 个，包括 12 个完整的方案和 9 个正在征求匿名意见的项目。 另外还有 6 个全面的计划将于 2017 年年中开始。关于方案建立的程序和结构得 到了改进和精简，确保纳税人保密性和利益冲突等问题得到了解决。随着需求的 持续增长，目前已经供不应求，开发计划署管理的专家名册已经在近年成立，已 补充通过与税务机关建立伙伴关系提供的专家库。 迄今为止，项目取得的成就显著。IWB 的援助和非洲税务管理论坛、OECD 和世界银行提供的 TIW 风格的技术援助项目已经带来了 2.78 亿美元的税收收入。 但是确定和衡量 TIWB 援助对提高税收收入管理绩效的全面影响的挑战仍然存 在，2016 年引入的新指标正在解决这个问题。在肯尼亚和博茨瓦纳之间建立的 第一个南-南 TIWB 项目是一个重要的里程碑。这个方案由非洲税务管理论坛和 TIWB 的秘书处协助开展。因此，TIWB 与区域税务机构的关系将成为未来增强 南-南计划的关键，这也是项目执行得到的经验。其他经验教训包括 TIWB 计划 计划如何在强势政治情况下取得成功，以及分析将 TIWB 计划整合到其他能力建 设计划中的好处。 OECD 和联合国开发计划署伙伴关系和理事会成立后，TIWB 的组织和结构 不断发展。秘书处人员规模扩大了，并且建立了一个多语言切换网站。联合国开 发计划署力求与其他国家办事处建立更大的联系，并为 TIWB 计划提供充足的资 金来源。2017 年 TIWB 秘书处将继续 2016-2019 年工作计划，到 2020 年实现 100 个部署的目标。计划的优先事项是与更多区域性税收组织建立正式的伙伴关系， 并继续推进南-南方案，确保 TIWB 项目的财务可行性。 税收政策分析栏目 7.OECD 发布第 30 号工作文件《能源税对国内能源负担能力的影响》 ① 2017 年 5 月 11 日， OECD 发布了题为《能源税对国内能源负担能力的影响》 的工作文件， 这个工作文件使用三个指标 ②来衡量 20 个 OECD 国家目前对电力、 天然气和取暖燃料征税的能源负担能力风险。然后，假设对这些国家进行税收改 革，对天然气，采暖石油和电力实行统一征税，主要是提高这些燃料的税率。分 析了能源负担能力指标在这种假设下是如何变化的。结果表明，如果将税收改革 所引起的收入变动中的三分之一进行现金转移，那么改革通常会提高能源的负担 能力。如果进行一次性转移，结果表明，能源承受能力仅仅会随着三个指标中最 ① 资料来源：OECD 网站政策分析专栏， http://www.oecd.org/ctp/tax-policy/raising-revenues-through-carbon-pricing-can-help-improve-energy-affordabilit y.htm ② 三个指标分别为 10％规则（TPR，the 10% rule），相对贫困线（RPL，the relative poverty line）和低收入和 高成本份额标准（LIHCS，the low-income and high-cost-share criterion） 具选择性的那个指标增加。 7.1 背景 能源税作为有效的政策工具之一，可以遏制能源利用过程对环境产生负面影 响。但是能源税的高低对能源负担能力在各国之间的影响程度参差不齐。OECD 通过分析能源税对国内能源负担能力的影响，希望各国政府能够充分利用能源税 这一政策工具在减少能源使用、提高能效、促进能源转型等方面的作用，以帮助 各国实现经济、社会和环境目标的共赢。 7.2 主要内容 能源负担能力可以被定义为家庭在正常消费模式下支付必要能源使用水平 的能力。本文分析了能源税对能源负担能力的影响。能源负担能力与取暖燃料和 电力的绝对开支水平有关，通常与收入有关。国内能源的高支出可能大大限制了 贫困家庭的消费选择。这可能导致电力和供暖的使用水平不足，可能会损害一些 家庭的健康和正常的活动模式。从能源负担能力的分析中可以得出以下五个结论。 首先，各国之间面临能源负担能力风险的家庭比例差异很大。选取的 20 个 样本主要是欧洲和 OECD 国家，这些国家中面临能源负担能力风险的家庭比例 在 2.3％和 30.1％之间。 人均 GDP 最高的国家往往也具有最高的能源负担能力。 在中欧国家，大部分家庭面临着能源供应的挑战。 本文比较了满足基本一致性要求的能源承受能力的三个指标。第二个发现是， 能源负担能力问题的发生在它们之间是不同的。在这三个指标中，LIHCS 指标是 家庭面临挑战的最大限制因素。这是因为 LIHCS 是其他两个指标，即 TPR 和 RPL 的组合。在许多国家，LIHCS 指标得出的结果与 TPR 相当接近。 第三，考虑到能源负担能力的潜在决定因素，人均 GDP 较高的国家往往具有 较高的能源负担能力。相比之下，较高的能源税或价格与较低的能源承受能力无 关。对后一种结论做出的一个可能性解释是，随着时间的推移，更高的能源价格 将导致更高的能源效率，从而减轻每单位能源成本上涨的影响。另一种可能性是， 一些国家认为能源价格高涨会损害贫困家庭，因此尽量保持低水平的价格。 第四个发现是，如果额外收入的一部分通过收入检验以现金转移给家庭，那 么对燃料和电力增加税收的这项改革可以降低能源承受能力的风险。在许多国家， 将三分之一的额外收入转移给贫困家庭足以降低能源承受能力的风险。根据 TPR 和 LIHCS 指标，能源负担能力风险明显下降，各国平均下降 4.8％到 5.8％。当 政府提供了经过收入检验的转移支付时，实际收入增加至少 20 个百分点。 第五点，富裕家庭受到国内能源税增加的绝对影响更大，如果不采取额外的 政策措施，这些税收仍然可能具有累退性。一次性转移可以减轻累退的影响，而 经过收入检验的转移可能会使整体税收改革带来累进的影响。 更一般的分布分析不仅可以考虑能源税收转移的直接影响，而且还会考虑到 税收改革的共同利益。例如，较高的能源税可能通过减少空气污染来改善健康。 这可以提高劳动生产率，降低医疗费用。因为穷人更可能生活在空气污染较大的 地区，因此他们在使用更清洁和更有效的能源改善空气质量中受益最大。这是能 源税的重要累进要素，至少可以抵消上述部分累退性影响。 7.3 影响和意义 7.3.1 提高穷人的能源负担能力 降低二氧化碳排放量的碳价格改革意味着更高的能源价格，这对贫困家庭构 成威胁，因为他们通常将大部分收入花费在能源上。然而，通过精心设计的碳价 格改革，可以提高贫困家庭的能源负担能力。OECD 今天发布的一份新的报告显 示，将能源价格改革中的三分之一的额外收入转移给贫困家庭，将足以提高他们 负担能源需求代价的能力。 面对能源负担能力风险的家庭比例在各国之间差异很大，从瑞士的不到 3％ 到匈牙利的 20％以上，平均约为 8％。尽管报告发现能源供应能力与能源价格或 税收之间没有明显的关系，但高收入国家的能源负担能力往往不是问题。 本报告中提出的模拟能源税改革将价格调整与环境目标保持一致，将国内能 源使用税增加到每吨二氧化碳 45 欧元和每 GJ1 欧元。这使得电力平均能源价格 上涨 11.4％，天然气价格上涨 15.8％，采暖油价格上涨 5.5％。该报告认为，通 过经过收入检验的现金转移，将能源价格改革中的三分之一的额外收入转移给贫 困家庭，将足以提高报告中分析的 20 个国家能源负担能力。为此，所有国家的 能源承受能力风险平均下降了 10％以上。 7.3.2 有助于实现社会政策目标 《能源税对国内能源负担能力的影响》使用涵盖 20 个 OECD 国家的家庭层 面的数据来分析目前能源价格下的能源负担能力，并探讨这些指标如何随着模拟 能源税改革的变化而变化。报告指出，为了减少有害碳排放和空气污染，能源价 格上涨也有助于实现社会政策目标。 OECD 税收政策和行政中心主任帕斯卡尔˙圣˙阿曼斯（Pascal Saint-Amans） 表示：“许多 OECD 国家的能源承受能力风险是一个严重的问题。高能源税是避 免灾难性气候风险和遏制空气污染的好手段。良好的政策设计以及合理使用额外 的税收收入有助于提高弱势家庭的能源负担能力。” 因此精心设计的碳价格改革不仅可以提高穷人的能源负担能力，同时还可以 解决灾难性气候风险（如风暴和洪水） ，改善空气质量。 智库视野 研究院微信 研究院微博 主办 上海财经大学公共政策与治理研究院 上海市国定路777 号 邮政编码：200433 电话:（021）6590 8706 86 158 2174 6491（田志伟） 官方微博:e.weibo.com/u/3932265304 邮箱：120286069@qq.com