OECD税收政策和管理动态第6期.pdf
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客观、专业、洞察 月 刊 OECD 税收政策和管理动态 上海财经大学公共政策与治理研究院 2017 年第 6 期 2017.7.23 版权说明： 《OECD 税收政策和管理动态》月刊由上海财经大学公共政策与 治理研究院制作。 《OECD 税收政策和管理动态》每月 1 期，专业提供 OECD 有关税收政策、税务管理动态。 OECD 税收政策和管理动态工作团队： 负责：田志伟 李兰君 蔡春光 参与：陈天媛 雷智驭 刘雨朦 胡婷元 贺 越 周 颖 汪 渝 周 曌 目 录 税基侵蚀与利润转移（BEPS）栏目 ..................................................................... 4 1.泰国加入 BEPS 包容性框架，并参与了实施国际税收标准的第一个联合计 划 ............................................................................................................................ 4 2.博茨瓦纳、越南加入 BEPS 包容性框架 ......................................................... 5 3.OECD 组织签署开创性的《BEPS 多边公约》，致力于弥补税收协定中的 漏洞 ........................................................................................................................ 6 4. OECD 邀请纳税人进行第三批争议解决同行评审...................................... 19 5.OECD 发布关于将利润归于常设机构和交易性利润分配的讨论草案....... 21 6. OECD 发布 BEPS 包容性框架第三次会议成果 .......................................... 33 信息交换栏目 ........................................................................................................ 36 7.OECD 发布 CRS 披露工具第一批结果 ......................................................... 36 8. 巴哈马、危地马拉、巴林签署《多边税收征管互助条约》 ..................... 37 税收政策分析栏目 ................................................................................................ 40 9.OECD 发布税务工作文件《印度的税收和投资》 ....................................... 40 税收与犯罪栏目 .................................................................................................... 41 10. 非洲税收和金融犯罪调查学院试点项目 ................................................... 41 税基侵蚀与利润转移（BEPS）栏目 1.泰国加入 BEPS 包容性框架，并参与了实施国际税收标准的第一个联合计划 ① 2017 年 6 月 2 日，泰国成为第 98 个加入 BEPS 包容性框架的国家，并且与 其他成员国一同参加包容性框架的下一届全体会议，该会议于 2017 年 6 月 22 日在荷兰诺德维克举行。 包容性框架于 2016 年 1 月建立，此前 G20 领导人敦促各国及时执行 2015 年 10 月发布的 BEPS 计划，并呼吁 OECD 制定更加具有包容性的框架，将非 G20 国家和司法管辖区以及发展中国家涵盖进来。 2017 年 5 月 31 日至 6 月 2 日，BEPS 包容性框架和全球税务信息交流论坛在 泰国曼谷举行，泰国财政部部长对论坛完成首次访问后即承诺加入包容性框架。 早在 2017 年 1 月泰国就已经加入了全球税务信息交流论坛。 这次现场访问启动了第一个联合执行方案，用于执行信息交换和 BEPS 的国 际标准。该方案将协助泰国实施新的国际税收标准，重点集中在国别报告和其他 BEPS 最低标准，根据要求进行信息交换和财务账户信息自动交换。 框 1-1 BEPS 包容性框架简介 ② BEPS 包容性框架汇集了 100 多个国家和司法管辖区，以共同实施 OECD/G20 的 BEPS 项目。BEPS 是一种 税收筹划战略，指经济体利用税收规则中的差距和不匹配，人为的将利润转移到经济活动很少或者没有经 济活动的低税收或非税收地点。少数使用的方法是非法的，但大多数不是。这破坏了税收制度的公平性和 完整性，因为跨国经营的企业可以通过 BEPS 获得比国内经营企业更多的竞争优势。 BEPS 项目包括 15 项行动计划，使各国政府掌握应对 BEPS 所需的国内和国际手段。各国现在有方法确 保在实施利润的经济活动和创造价值的同时对利润进行征税。这些工具还通过减少国际税收规则的适用性 和合规性争议来使企业在经济活动中拥有更大的确定性。 发展中国家一开始就参与到了 BEPS 项目中。超过 80 个发展中国家和其他非 OECD、非 G20 经济体通过 直接参与财政事务委员会，与区域税务组织合作举办的区域会议以及全球专题论坛来讨论 BEPS 项目面临的 挑战。未来工作的关键是监测 BEPS 项目的实施以及影响。 在 G20 领导人呼吁下，OECD 和 G20 成员国已经建立了 BEPS 包容性框架，使有兴趣的国家和司法管辖 区与 OECD 和 G20 合作制定 BEPS 相关问题的标准，并审查和监督整个 BEPS 项目的实施情况。越来越多的发 展中国家正在加入到包容性框架中来。 包容性框架的成员将制定四个最低标准的监测过程，并为其他要素制定审查机制。关于四项最低标准 的监测将确保所有成员以及相关司法管辖区的经济活动符合标准，确保公平竞争。同时将会制定监测机制， ① 资料来源：OECD 官网 税基侵蚀与利润转移（BEPS）栏目 http://www.oecd.org/ctp/beps/thailand-joins-the-inclusive-framework-on-beps-and-participates-in-first-joint-progr amme-for-the-implementation-of-international-tax-standards.htm ② 资料来源：OECD 官网 税基侵蚀与利润转移（BEPS）栏目 http://www.oecd.org/tax/beps/beps-about.htm 以监督司法管辖区遵守承诺。这些机制将确保国家报告提交和传播的效力。审查机制会因行动不同、国家 不同而有所差异。加入包容性框架的所有国家和司法管辖区都将参与审查过程，允许成员审查自己的税收 制度，并识别和剔除提高 BEPS 风险的因素。 同行审查和监督程序的四个最低标准： 行动 5:综合考虑税收透明度和实际情况，打击有害的税收做法； 行动 6:防止在不适当情境下给予条约利益； 行动 13：转移定价和国别报告标准； 行动 14：有效的争议解决机制。 包容性框架还将支持低容量发展中国家 BEPS 计划的发展。G20 发展工作组要求国际货币基金组织，经 合组织，联合国和世界银行共同开展工具包和指导准则的制定，以支持低能力发展中国家解决 BEPS 问题。 工具包正在准备帮助发展中国家解决 BEPS 以及其他在区域磋商期间被认定为优先事项的问题。包容性框架 允许成员将其意见提供给工具包，这种反馈方式也将影响后续的 BEPS 标准制定工作。国际组织之间的互动 虽然是独立的，但都将与包容性框架相联系。国际组织作为观察员参与包容性框架将有助于增强它们之间 的合作。它将为与会者提供机会，使他们在执行 BEPS 成果的能力建设方面获得协调的、有针对性支持。 2.博茨瓦纳、越南加入 BEPS 包容性框架 ① 2017 年 6 月 9 日，博茨瓦纳成为第 99 个加入 BEPS 包容性框架的司法管辖 区，并将作为协理人平等参与 BEPS 项目。 2017 年 6 月 21 日，越南成为第 100 个加入 BEPS 包容性框架的司法管辖区， 2017 年 6 月 21 日至 22 日在荷兰诺德维克举行的包容性框架第三次全体会议上 DANG NGOC Minh 先生（泰国税务总局副总干事）宣布了这一决定。 这一公告代表越南在国际税收领域和亚太地区经济发展中向前迈出重要一 步，其在亚太经合组织财政部长工作过程中的积极领导作用、对 BEPS 项目的支 持以及在亚太经合组织经济体系中的一贯实施行为得到广泛认可。 包容性框架于 2016 年 1 月成立，此前二十国集团领导人敦促及时执行 2015 年 10 月发布的 BEPS 计划，并呼吁经合组织制定更具包容性的框架，该框架将 非 G20 国家和司法管辖区涵盖进来，同时也会包括发展中经济体。包容性框架 的成员有机会与其他经合组织和 G20 国家在平等的基础上共同实施 BEPS 方案， 并通过进一步制定标准来解决包容性框架下存在的问题。 加入该框架将有助于越南实施商定的 BEPS 包容性框架最低标准以及同行 ① 资料来源：OECD 官网 税基侵蚀与利润转移（BEPS）栏目 http://www.oecd.org/countries/botswana/ http://www.oecd.org/tax/exchange-of-tax-information/oecd-welcomes-viet-nams-commitment-to-implement-the-in ternationally-agreed-standards-to-tackle-tax-evasion-and-avoidance.htm 审查流程。国际货币基金组织、OECD、联合国和世界银行集团也将通过“税务 合作平台”为越南提供进一步的支持。 越南还承诺增加税收透明度，表示有兴趣加入税务行政互助多边公约和全球 税务透明度和信息交换论坛。 3.OECD 组织签署开创性的《BEPS 多边公约》，致力于弥补税收协定中的漏洞 ① 2107 年 6 月 7 日，包括中国在内的 67 个国家和地区的政府代表正式签署了 一项创新性的多边公约——《实施税收协定相关措施以防止税基侵蚀和利润转移 （BEPS）的多边公约》（Multilateral Convention to Implement Tax Treaty Related Measures to Prevent Base Erosion and Profit Shifting ）即（MLI，Multilateral Instrument），以下简称《公约》。《公约》将迅速实施一系列税收协定措施， 以更新现有的双边税收协定网络，减少跨国企业的避税机会。新公约还将加强完 善解决协定争端的规定，包括通过强制性约束性仲裁等手段，从而减少双重征税， 增加税收确定性。 3.1 《公约》签署背景 3.1.1 国际避税问题严重，各国加强国际税收合作 在数字经济高速发展、经济全球一体化的背景下，由于人员、资本、货物和 服务跨国流动加速，纳税人跨国经营的无国界性与税收管理有国界性之间的矛盾， 造成税收管理的信息不对称，给开放经济条件下的税收征管带来了严峻挑战。跨 国企业利用各国间的税制差异、税法漏洞、税收优惠等等进行人为的税务筹划， 将利润转移到经济活动没有产生过的税率相对较低或者无税的国家（地区），以 实现他们降低或免除税负的意图，严重损害了各个国家的税基，违背了税收立法 用意，破坏了税收的公平性、合理性，引起国际社会的高度关注。据统计，税基 侵蚀和利润转移收入的损失保守估计为每年 1000-2400 亿美元，相当于全球企业 所得税收入的 4％-10% ②。因此在 2012 年，在 G20 财长和央行行长会议上，各 国均提出加强国际合作的意愿， 并委托 OECD 开展税基侵蚀和利润转移的研究。 ① 资料来源：OECD 官网税收新闻 http://www.oecd.org/tax/ground-breaking-multilateral-beps-convention-will-close-tax-treaty-loopholes.htm ② 数据来源：Multilateral Instrument BEPS Tax Treaty Information Brochure， http://www.oecd.org/tax/treaties/multilateral-instrument-BEPS-tax-treaty-information-brochure.pdf 3.1.2 BEPS 行动计划的稳步实施 2013 年 9 月，为了维护各国税基安全，G20 领导人于发布圣彼得堡峰会公 报，决定实施 OECD/ G20 税基侵蚀和利润转移（BEPS）项目，并委托 OECD 牵头推进该项工作，包括所有 G20 成员、OECD 国家和 19 个其他国家在内的 62 个国家共同参与了 BEPS 项目。随后历次的 G20 领导人峰会都明确要求深化 国际税收合作、落实国际税改计划。 2015 年 10 月，BEPS 项目的 15 项行动计划成果最终报告发布，并在当年 11 月举行的 G20 财长和央行行长会议上得到 G20 领导人批准。OECD 牵头成立 了《公约》特别工作组（the ad hoc Group），共同研究起草《公约》文本。该特 别工作组主要负责修改现有的双边税收协定，以便迅速实施 OECD/G20 税基侵 蚀和利润转移（BEPS）项目过程中制定的税收协定措施。按照规定，特别工作 组需要在 2016 年 12 月 31 日之前结束相关工作并公开所拟定的多边文书 （MLI， Multilateral Instrument）。 《公约》特别工作组由 99 个国家的代表作为组成成员， 四个非国家司法机构和七个国际或区域组织作为观察员，其中，中国当选为该工 作组第一副主席国，积极参与组织《公约》的研究制定工作。 2016 年 11 月 24 日，根据 2015 年 G20 财长和央行行长会议的要求，100 多 个管辖区已经完成了关于多边文书的谈判，该文书将迅速执行一系列税收协定措 施，以更新国际税务规则，减少跨国企业避税的机会。新文书将 OECD/ G20 税 基侵蚀和利润转移项目（BEPS）的结果转换为全世界 2000 多个税务条约 ①。 3.1.3 OECD 活动周顺利举办 此次《公约》的签署仪式是在 2017 年 6 月 5 日开始的巴黎 OECD 活动周举 行的。OECD 部长级理事会年度会议往往持续一周的时间，因此被称为“OECD 活动周”。该年度会议由各成员国外交、财政以及其它一些部长出席，负责对 OECD 的重大问题和明年的工作重点进行审议和决策，并讨论全球面临的最迫切 的社会和经济挑战以及全球联合的可能性。2017 年 OECD 活动周从 6 月 6 日持 续到 6 月 8 日，分为 OECD 论坛和 OECD 部长级理事会会议两个部分。OECD 论坛于 6 月 6 日到 7 日举行，重点强调需要采取措施赢回那些担忧全球化，不断 攀升的移民数量和前所未有的技术发展速度的人的信心。部长级理事会会议于 6 ① 资料来源：OECD 官网 http://www.oecd.org/tax/countries-adopt-multilateral-convention-to-close-tax-treaty-loopholes-and-improve-functi oning-of-international-tax-system.htm 月 7 号到 8 号举行，成员国和合作伙伴国家的代表重点讨论了如何实现更具包容 性的全球化的政策以及如何应对日益增长的公民对全球化并没有使所有人都公 平受益的担忧 ①。 3.2 《公约》签署国家（地区） 签署此次《公约》的 67 个国家和地区有：安道尔、阿根廷、埃及、澳大利 亚、奥地利、爱尔兰、比利时、保加利亚、布基纳法索、冰岛, 巴基斯坦、波兰、 丹麦、德国、俄罗斯、斐济、哥伦比亚、哥斯达黎加、格鲁吉亚、加拿大、加蓬、 根西岛、韩国、荷兰、捷克共和国、克罗地亚、科威特、拉脱维亚、列支敦士登、 立陶宛、卢森堡 、罗马尼亚、马恩岛、马耳他、墨西哥、摩纳哥、挪威、南非、 葡萄牙、日本、瑞典、瑞士塞浦路斯、圣马力诺、塞内加尔、塞尔维亚、塞舌尔、 斯洛伐克共和国、斯洛文尼亚、土耳其、乌拉圭、新西兰、新加坡、西班牙、希 腊、香港（中国）、匈牙利、印度、印度尼西亚、以色列、英国、亚美尼亚、意 大利、智利、中国、泽西岛。 除了已经签署的协议的国家和地区之外，其他一些地区正在积极努力签署该 公约，预计到 2017 年底将有更多的司法机构正式签署。表示有意签署《公约》 的地区有：喀麦隆、科特迪瓦、爱沙尼亚、牙买加、黎巴嫩、毛里求斯、尼日利 亚、巴拿马、突尼斯。 3.3 《公约》主要内容 3.3.1 《公约》内容概览 《公约》共设七章三十九条，是第一份在全球范围内协调跨境投资所得税收 政策的多边法律文件，实现了国际税收合作的多重目标。公约全文可在 OECD 网站上查阅 ②，下文将从公约的几个关键要素的角度介绍公约的主要内容和特征。 3.3.1.1 管辖区相关 文书由涉及 100 多个税收管辖区的特别工作组（the ad hoc Group）谈判 达成； ① 由全世界的发达国家和发展中国家签订； 向任何国家开放签署。 资料来源：OECD 官网 http://www.oecd.org/general/oecd-week.htm 公约全文详见 OECD 官网， http://www.oecd.org/tax/treaties/multilateral-convention-to-implement-tax-treaty-related-measures-to-prevent-BEP S.pdf ② 3.3.1.2 措施相关 包括反对混合错配安排（hybrid mismatch arrangements）和税收协定滥用， 强化对常设机构的定义，以及使得包括相互协商程序（MAP，mutual agreement procedure）裁定相关规定的 MAP 更加有效的措施。 3.3.1.3 涵盖税收协定 协定双方可以选择根据《公约》对税收协定的内容进行调整； 协定双方经过协商之后可以自行决定是否修改协定内容。 3.3.1.4 灵活性 《公约》要求缔约国家（地区）实施一定的 BEPS 最低标准，即：税收协定 滥用（行动计划 6）的最低标准和争议解决（行动计划 14）的最低标准。但是， 针对最低标准的实施办法， 《公约》向其缔约国家（地区）提供了一定的灵活性。 灵活性体现在以下方面： 在满足针对税收协定滥用和争议解决方法的 BEPS 最低标准上具有灵活 性； 在不能反映 BEPS 最低标准时可以选择退出条款，在之后选择可以加入 条款； 任何时候，在有多种处理 BEPS 的方式的情况下，适用可选条款和替代 条款。 《公约》的可选条款包括行动计划 2（《消除混合错配安排的影响》）、行 动计划 7（《防止人为规避构成常设机构》），以及行动计划 6（《防止税收协 定优惠的不当授予》）和行动计划 14（《使争议解决机制更有效》）中某些与 税收协定有关但没有构成各自最低标准的相关内容。 3.3.1.5 清楚和透明 可获得的解释性说明和其他的材料； 确认修改的涵盖税收协定、保留性选择和影响现有条款的通知； 其他的信息材料将会在 OECD 网站 ①上登出，其中包括每个实质性条款 的交互流程图和应用工具。 3.3.2 《公约》执行说明 ① 详细请见 OECD 官网税收协定栏目， http://www.oecd.org/tax/treaties/multilateral-convention-to-implement-tax-treaty-related-measures-to-prevent-beps .htm 3.3.2.1《公约》中采用的主要方法 （1）该公约的作用是对两个或更多缔约方之间的税收协定做出修改。它不 会像修改单个现有协定中的协议那样直接修改所涵盖的税收协定的文本；与之相 反的是，它将和现有的税收协定一起被应用，并且为了实施 BEPS 措施，它将会 对它们的应用程序做出修改。因此，一些缔约方可能会出于内部目的，根据公约 将其所涵盖的税收协定修订成统一的版本，当然，这并不是公约适用的先决条件。 （2）正如上所提到的，合约的目的是迅速实施与税收协定相关的 BEPS 措 施。与该目的相一致得是，特别小组认为公约应该能使所有缔约方都满足与协定 相关的最低标准，而这些标准将被最终的 BEPS 计划的一部分。 但是，鉴于这些最低标准可以以多种不同的方式得到满足，并且对参与制定 公约的国家和辖区而言，给出了一个广泛的范围。因此，公约需要具有足够的灵 活性，在保持目的一致性的同时，容纳不同国家和辖区的立场。公约还需要在与 最低标准无关的条款上提供灵活性，特别是在相关条款是如何与所涵盖的税收协 定中的条款相互作用的这一方面。公约还以下列方式提供灵活性： 指定公约适用的税收协定（涵盖的税收协定） ； 与最低标准相关的条款的灵活性； 选择退出与所有涵盖的税收协定有关的条款或部分条款； 选择退出与所涵盖的税收协定相关的，其中包含具体、客观定义的条款 或部分条款； 选择适用可选条款和替代条款。 （3）公约中各项实质性条款的结构如下： 协商一致的 BEPS 措施构成了公约条款的基础 将模型条款中的术语变更为公约中使用的术语； 替换对特定章节和段落中的交叉引用，并且对这些条款加以描述； 修正条款要能反映出与基本条款的差异。 以客观的方式定义公约条款和涵盖的税收协定条款之间关系的兼容性 条款； 关于每项条款的保留条款（与相关 BEPS 措施所达成的协议相一致） ； 反映对可选条款的选择的通知性条款； 通知性条款要能确保兼容条款范围内的现有条款的清晰性。这些通知性 条款的作用取决于适用于该条款的兼容性条款的类型，如下： 公约条款的应用“替代”涵盖的税收协定中的现有条款； 公约条款“应用”或“修改”涵盖的税收协定中的现有条款； 公约条款应用涵盖的税收协定中尚未涉及的条款； 公约条款采用替代或假设不存在现有的被涉及到的税收协定条款。 （4）当涵盖的税收协定中的现有条款被认为与公约“不相容”时，那么在 二者之间存在冲突的情况下，应该以公约条款为准。 （5）当所涵盖的税收协定中的现有条款于公约中的条款存在冲突时，就认 为二者是“不相容”的。 （6）如上所述，预期缔约方将会尽最大努力来确保每个条款都在兼容性条 款的目标范围内。 3.3.2.2 在多方协议仲裁程序的情况下，制定可选条款所采用的方法 （1）公约的第六章（第 18 到 26 条）反映了仲裁小组的工作成果，他们制 定了在主管当局不能再规定的期限内达成协议的情况下，对多方协议程序进行强 制性仲裁的规定。与其他 BEPS 措施不同的是，这项工作中内包括了具有约束力 的强制性仲裁条款的实质性内容。因此，与第三条至第 17 条不同的是，同第六 部分有关的解释性词语同时解释了，涵盖的税收协定中的这些条款以及这些条款 技术应用问题。 （2）与本公约的其他条款不同，只有当涵盖的税收协定明确提出适用第五 部分时，该部分内容才适用。同时，第五章的部分结构也不同于公约中的其他章。 这些差异所反映的一个事实就是，第六部分是为了作为一个单独的有凝聚力的仲 裁条款来运作的。另外，第六部分还包含了一些明确的保留条款，即缔约方在选 择适用公约的第五部分的同时，也可以制定自己的与冲裁资格有关的保留条款 （被其他缔约方所接受）。 3.3.3 《公约》相关常见问答 为了方便公众了解《公约》相关内容和作用等，OECD 列举了一些常见问题 和回答。以下摘取了一部分，完整的 41 个问答可在 OECD 官网 ①上进行查阅。 ① 详情请见 OECD 官网税收协定栏目 MLI 相关常见问答， http://www.oecd.org/tax/treaties/MLI-frequently-asked-questions.pdf 3.3.3.1 《公约》是如何在帮助对抗税基侵蚀和利润转移中发挥作用的呢？ 对于税收协定的滥用是导致税基侵蚀和利润转移的一个重要源头。《公约》 帮助对抗税基侵蚀和利润转移，是通过一种同步化和高效率的方式来执行现存的 双边税收协定，具体方式则是通过实施那些经过税基侵蚀和利润转移项目，发展 完善之后的手段来实施税收协定相关措施。这些措施会防止税收协定的滥用，提 高争论的解决效率，防止对于常设机构状态的人为规避以及中立混合错配所带来 的影响。 2.3.3.2 我如何可以得知一部现存的税收协定已经通过《公约》得到了修改和改 进呢？ 《公约》会修改和改进那些“被涉及到的税收协定”。“被涉及到的税收协 定”是指税收协定是出于避免双重征税所签订的协议，当协定的双方经过协商后 都发表声明修改协议时，原有的税收协定才会被修改。被声明修改的税收协定将 在 OECD 网站上的《公约》专题下进行更新。 3.3.3.3 对于《公约》中的某些条款可以在之后（签订后）再选择加入吗？ 暂行的《公约》协议中每个缔约国家（地区）都要表达它意图覆盖涉及的税 收协定范围，它所选择的权利范围和保留条款。缔约国家（地区）直到《公约》 获得正式批准之前都可以对公约进行修改。即使是在《公约》获得正式批准之后， 各方依然可以选择性适用那些可供选择的条款以及撤回保留条款。举个例子来说， 如果有 25 个国家已经选择适用了《公约》中的仲裁公断条款的话，其他缔约国 家（地区）仍然可以选择在之后适用这些条款。 3.3.3.4 对于税收协定做出的修改什么时候会生效？ 这些对于涉及到的协定所做出的第一次修改很有可能会在 2018 年生效。这 些修改正式生效的时间与涉及到的税收协定所包含的国家对于正式批准程序的 完成情况直接相关。 签约国会告知 OECD 关于它们正式批准程序的完成情况。作为监督《公约》 签署情况的受托人，OECD 会跟踪《公约》缔约国家（地区）对于正式批准程序 的完成情况，并且会让公众能够得知关于《公约》条款影响的所有相关信息。 3.3.3.5 OECD 将如何进一步明确有关《公约》的相关事项？ OECD 的秘书处正在研究关于《公约》的工具和指导。第一批工具已经能够 在 OECD 官网上获得。这些工具包括关于每一项实质性《公约》条款的互动流 程图以及关于《公约》实施中会用得到的工具包。 3.3.3.6 多边税收协定的覆盖范围包括哪些？有多少税收协定将会因此被修改？ 有 67 个国家和拥有管辖权的地区已经签署了《公约》，覆盖到了 68 个管辖 权。有 8 个国家和地区已经签署了表达他们签署《公约》意愿的信件。其他国家 和地区正在为将来签署《公约》而做出积极的准备工作。 缔约国家（地区）在《公约》协议中列示出的单独的条款总共有 2362 个。 在缔约国家（地区）之间成功匹配并将根据《公约》做出修改的税收协定已经有 了 1103 个。缔约国家（地区）之间超过 85%的税收协定将会根据《公约》做出 修改。根据预测，其余的税收协定要么会通过双边协议进行修订，要么会通过《公 约》在后期关于所涉及条款覆盖名单的增加而做出修订。 另外，在缔约国家（地区）与非缔约国家（地区）之间也有 1149 个税收协 定被列示了出来。根据推断，随着越来越多的国家将会在接下来的时间里加入《公 约》，匹配的税收协定数量也会迅速地增加。 3.3.3.7 为什么签约国没有列示出它们所有现存的税收协定？ 缔约国家（地区）签署的《公约》目前覆盖了它们所签订的 85%的税收协定。 在大多数情况下，对于剩余的这些税收协定，在双边基础上进行的重新协商已经 开始进行，或者签约国之间会继续它们的匹配讨论并且会在之后决定是否要对税 收协定进行列示，或者通过修改议程来进行税收协定的双边更新。 3.3.3.8《公约》对于所有的税收协定都以同样的方式进行修改吗？ 答案是否定的。《公约》是很灵活的，它会根据一国关于税收协定相关的防 止税基侵蚀与利润转移措施的实施情况及其他政策来进行税收协定的修改。在签 署《公约》之前，有意向签署的国家（地区）必须相应地，对他们的税收协定网 络进行分析并且决定，他们想要让《公约》怎样影响并对当前的税收协定进行修 改。 3.3.3.9 为什么《公约》是一项灵活的工具？ 《公约》所提供的这种灵活性的意图就在于，能够很好地适应种类繁多、各 不相同的税收政策，同时仍然能够确保与税收协定相关的、防止税基侵蚀与利润 转移措施能够得以有效实施。 《公约》的灵活性也反映了这样一种情况：由 BEPS 项目发展得到的税基侵蚀与利润转移关于协定滥用和争议解决的最低标准中，某 些特定的因素自己本身就可以通过不同的方式得以实施。 3.3.3.10 在《公约》的条款当中，有没有完全没有弹性的部分呢？ 《公约》覆盖了税收协定相关的最低标准，这些标准都是经过同意作为 2015 年 11 月防止税基侵蚀与利润转移计划中的一部分，它们也是 BEPS 这个内含性 框架中所囊括的国家和拥有税收管辖权的地区所承诺的内容。这些最低标准与防 止税收协定滥用（BEPS 法令第 6 条）和改进争议解决方式（BEPS 法令第 14 条） 都是相关的。当《公约》中的条款反映的是经过同意的 BEPS 最低标准的时候， 签约国在签署这个协定时必须符合这个最低标准。但是，有意愿的缔约国可以通 过《公约》中提供的不同方式来符合这些最低标准中的某些组成部分。 3.3.3.11《公约》是否会成为税收协定标准未来实施的一个范本呢？ 《公约》是国际税收和税收协定法律上的一个里程碑，因为它允许所有感兴 趣的国家用能够反映国际上统一同意的标准来更新其税收协定。《公约》通过提 供一种有效的文书，来实现在现存的双边税收协定的广泛网络中迅速、持续地实 施这些标准，通过这样的方式，《公约》为在一个快速变化的国际化环境中的税 收协定的未来打好了基础。 3.3.3.12 OECD 会为国家和地区签署《公约》的正式批准过程提供支持吗？ 首先，对签署《公约》感兴趣的国家或拥有税收管辖权的地区，本身对于完 成它们国内正式批准《公约》的过程负责。OECD 会通过特别工作组提供一个平 台来分享正式批准过程中的经验和信息，同时也会提供能够为这些国家正式批准 过程中涉及到的技术工作提供支持的工具和文件。 3.3.3.13 为了使《公约》相关信息能够被公众获得，OECD 会借助什么工具的帮 助呢？ OECD 目前预期投放一种公众在线匹配工具。这种工具是以一个包含《公约》 所有相关信息的数据库为基础的，由此极大地方便了信息的分析。这个工具的下 一步，就是也能够模拟出可能的匹配结果，而且值得注意的是，最终的匹配过程 是正式文件的法定解释之一。这个工具还会在未来几年里不断扩展功能和进行完 善，比如说会包含《公约》做出修改的时间点的细节信息等。这个工具第一部分 的功能将会在所有数据，都经过签署国和 OECD 秘书处仔细地处理和分析之后 被尽快提供出来。而且根据预测，这个工具的另一种版本将会于 10 月份面世。 3.3.3.14 相互协商程序仲裁的强制性约束力具体是指什么？ 相互协商程序关于税收协定的条款是建立在 OECD 范本和 UN 范本基础之 上的，它为纳税人认为自己被以一种与税收协定条款规定不一致的形式征税而导 致的争议提供了一种解决机制。这种机制的缺点之一，就是相互协商程序条款没 有要求税收协定涉及各方真正去解决这个问题，而只是要求尽己所能去解决问题。 这样做带来的结果就是，有一些相互协商程序的案例在很长时间内都是没有得到 解决的状态，或者在无法达成协议时永远都解决不了。强制性约束力仲裁则是这 样一种机制，在给定的环境条件下，强制税收协定所涉及的各方将在相互协商程 序中没有得到解决的案件提交到独立、公正的决定做出者那里，这个决定做出者 就是仲裁小组。由仲裁小组做的决定对于税收协定所涉及的各方均有约束力，这 样就可以达到目的，即让那些在相互协商程序中陷入僵局、无法达成一致的事项 得到解决。 3.3.3.15 在多少个税收协定中仲裁机制将会被引进？ 截止到 6 月 7 日的签署仪式，有 25 个签署国签署了《公约》中所提供的仲 裁规定：安道尔共和国、澳大利亚、奥地利、比利时、加拿大、斐济、芬兰、法 国、德国、希腊、爱尔兰、意大利、列支敦士登公国、卢森堡、马耳他、荷兰、 新西兰、葡萄牙、新加坡、斯洛文尼亚、西班牙、瑞典、瑞士以及英国。这将会 带来仲裁规定在超过 150 个现存税收协定中的引进。大多数国家在选择是否适用 仲裁条款时都选择了最终仲裁（也被称为“棒球仲裁”）适用条款的默认选项， 这一条款是《公约》第 23 条第 1 款所提供的。 3.3.3.16 滥用税收协定是指什么？ 滥用税收协定一般是指并非缔约国任意一方的居民的个人根据税收协定试 图获得协定只给予缔约国居民的间接优惠安排。这些策略通常通过在有税收协定 网络或者税收协定优惠的国家设立符合条件的“信箱公司”、“空壳公司”、“导 管公司”等中间公司来实施。这样类型的公司是典型的只存在于纸面上的公司， 它们在自己设立所在的缔约国几乎没有任何（或者最小化的）实质或者活动。总 体来说，双边税收协定的缔约国并不希望这种类型的公司，或者是类似实体享受 税收协定中规定的优惠。可以通过实施 BEPS 项目中第六条法令同意的内容，即 最低标准，来更改双边税收协定，从而解决滥用税收协定的问题。 3.3.3.17《公约》是如何解决滥用税收协定问题的呢？ 《公约》中有六条解决滥用税收协定的条款规定。其中的两条规定反映的是 BEPS 项目中第六条法令中关于税收协定滥用的最低标准要求，剩余的四条规定 则是具体的反税收协定滥用的规则，是针对具体的规避策略来设置的。 在《公约》中覆盖的而且在所有的税收协定中，都引进的主要目的测试是对 抗上述避税安排的一项有效条款，而这些避税安排的主要目的之一，就是享受税 收协定中规定的优惠。 3.3.3.18 主要目的测试(PPT)是指什么以及它怎样解决税收协定滥用的问题？ 主要目的测试（PPT, Principal Purposes Test）是一项基于某交易或安排主要 目的而设置的反税收协定滥用规定。这项规定提供了一种解决税收协定滥用案件 的一般方法，包括滥用税收协定（treaty-shopping）的状况，比如某些没有被更 加具体的反滥用规则覆盖到的中转性的金融安排等。 一旦通过《公约》或者双边协商被引入到税收协定当中，主要目的测试就适 用于税收协定整体，并且可以解决滥用税收协定的所有案件。在主要目的测试适 用的情况之下，如果某交易或安排的主要目的之一，是获得税收协定所规定的优 惠（比如说在滥用税收协定计划下的更低的代扣所得税），这些优惠将会被否认 （即不适用），除非它能够证明享受这些优惠是与税收协定中相关优惠规定的适 用对象和目的相吻合的。主要目的测试是一项主观性的测试，其建立在对于某交 易或安排背后主要目的的评估之上。这种方法与全世界范围内各国采取的对于国 内反滥用规定或者原则所适用的方法很相似，比如说一般性的反避税规定或者滥 用法律法规的原则。 《公约》中所包含的主要目的测试的规定开启了这样的局面，税务当局在考 虑到所有相关的实施和环境条件之后，如果某交易主要目的之一，是获得税收协 定所规定的优惠，即使有理由适用税收协定中规定的优惠条件，税务当局也有可 能会否认这种优惠。BEPS 项目中第 6 项行动计划的报告中包含了以评论形式给 出的细节化的指导和范例，这些内容都是在 BEPS 项目中开展过程中得出的并且 在该方面有着特殊的关联性。 3.3.3.19 为什么在《公约》中，解决税收协定滥用还存在其他备选方案？ 税收协定滥用，就像其他国内法规的滥用一样，可以通过以下方式的组合来 解决：（1）具体的反滥用法规，它能够提供更大的确定性但是却只能处理那些 已知的滥用策略；（2）一般的反滥用规则或者是司法原则，它们的确定性没有 那么强，但是却可以为那些之前没有识别出或者处理过的滥用性交易提供保护。 这些方式对于税收协定的滥用都可以做到同等有效，但是不同的国家质检法律环 境和政策偏向都有所不同。因此，《公约》以及关于税收协定滥用的最低标准为 了保证税收协定滥用可以得到有效的针对，做出了不同的国家决定采用何种反滥 用规则时可以有一定的灵活性。 3.3.3.20《公约》会改变给常设机构进行利润分配的原则吗？ 《公约》关于常设机构提出的挑战只有在所覆盖的税收协定中对于常设机构 定义的改进——也就是说，《公约》在第 7 条中不会改变常设机构对于利润分配 的原则。 3.4 《公约》的影响和意义 3.4.1 公约的签署是税收协定历史的转折点和国际税收改革的里程碑 《公约》的签署是税收协定历史的一个转折点, 也是国际税收改革的一个里 程碑。各国正在迅速实施这个意义深远的改革，在 BEPS 项目中，全球范围内有 超过 1,100 种税收协定中达成这次改革，并且将彻底改变税收条约的修改方式。 除了帮助缔约国家（地区）解决双边重新谈判这些条约的问题外，新的公约还将 为企业带来税收方面更多的确定性和可预测性，并为国内公民创造一个运作良好 的国际税收制度。《公约》的签署也表明，当国际社会聚集在一起时，就没有我 们无法有效解决的问题和挑战。 3.4.2 修改后的公约将会解决税收协定滥用问题 OECD 和 G20 的 BEPS 项目为各国政府弥补现有国际规则的差距提供了解决 方案，近 100 个国家和司法管辖区目前正在制定 BEPS 的包容性框架，以便在其 国内立法和双边税收协定中实施 BEPS 措施。但双边条约的数量使得更新双边条 约网络高价繁琐和耗时。 《公约》将解决这个问题。《公约》修改现行的双边税收协定，以便各国迅 速实施 OECD 和 G20 国家在 BEPS 项目中制定的税收协定措施。《公约》中的 条约措施包括混合错配安排，条约滥用，常设机构和相互协商程序。《公约》措 施还包括有关强制性约束性仲裁的可选规定，这项规定已由 25 个缔约国家（地 区）承担。 框 3-1 Angel Gurría 开幕致辞 ① ① 资料来源，OECD 官网 OECD 秘书长 Angel Gurría 法国巴黎，2017 年 6 月 7 日 尊敬的女士们、先生们： 我们即将创造税收协定的历史！在你成为第一个能够修改双边税收协定的多边文书（为防止 BEPS 所实施的“税收条约多边公约”）中的成员之前。今晚，七十多个国家和司法管辖区的代表们齐聚一堂， 加入“公约”，并且在未来数月将会共同参与这个公约。我赞赏你们每个人以及你所代表的国家所做出 的承诺——为了创建一个更强大，更公平的全球税收制度。 在不到两年的时间内，我们确定了最终的 BEPS 方案，以解决国际税收漏洞。这些漏洞造成各国每 年损失的预期收入合计达到 2400 亿美元，相当于全球公司税收的 10％左右。BEPS 方案推动了一个世 纪以来规模最大，速度最快的国际税法改革。我们试图解决的一项最受瞩目的 BEPS 安排是协定滥用， 即指仅仅为了获得协定利益而使用第三方管辖区，这样就使得经济活动不属于交易的一部分。 本公约终止协定滥用，并将通过改进相互协商程序，为纳税人提供更大的确定性。它还为您提供实 施强制性约束仲裁所需的工具，解决混合错配，并且防止人为避开本国“常设机构”的身份。而且，至 关重要的是，今年的 MCM 期间，我们将致力于努力恢复公民对全球治理体系公平和透明度以及全球一 体化进程的合法性的信任。 重新谈判的税收协定一直是一个重大的障碍。它不仅耗时，而且耗费资源，十分繁琐。这一切都使 得这个公约无比重要。今天晚上，随着这项多边公约的签署，您将开始修改 1100 多项税收协定。这通 常需要几十年时间！为了更快达到目标，在调整全球竞争环境中，我们已经迈出了重要的一步。税收协 定将会符合我们的目标，即消除双重征税，而避免通过逃税或避税产生非法的非税收入或减免税。 3.4.3 公约使税收争议解决机制变得更加有效,增加税收确定性 由于已经意识到了在这方面需要做得更好的必要性，《公约》缔约国家（地 区）已经同意按照 BEPS 项目第 14 项行动计划关于最低标准的规定和大量与争 议解决相关的优秀实际操作经验来改进这方面的工作，《公约》建立了较好的争 议解决程序，将会确保与相互协商程序相关的税收协定义务能够得到有诚意的完 全实施，并且确保行政程序会促进与税收协定相关的争议，能够得到预防和及时 的解决。为跨境纳税人提供税收确定性，增进跨国投资者的信心。 3.4.4 公约将降低全球税务风险 《公约》是一份复杂的协议，其将各个缔约国家（地区）开展业务的企业产 生广泛的影响。因此，包括在中国开展业务的外资企业及走出去的中国企业均应 根据《公约》生效后更为严格的相关规定，重新审查其现有的运营及税务架构以 及合规能力，这将大大降低全球税务风险。 3.5 《公约》的后续发展 OECD 是《公约》的受托人，并且会在合约签署、正式批准以及执行过程中 为签约政府提供支持。在这个多边合约下各个签约国的位置信息已经能够在 OECD 网站上获得。到 2017 年底，OECD 将会在其网站上提供一个数据库以及 其他一些额外工具和指导，以此便利纳税人以及税务行政机关对于公约的具体实 施。 http://www.oecd.org/tax/signing-ceremony-multilateral-convention-on-tax-treaty-related-measures-to-prevent-beps .htm 4. OECD 邀请纳税人进行第三批争议解决同行评审 ① 2017 年 6 月 9 日，在“BEPS 行动计划”的第 14 项行动计划下，相互协商程 序（MAP，The Mutual Agreement Procedure）同行评审和监督过程于 2016 年 12 月启动，并对目前正在进行的两批首次批次的同行评审进行了审查。完善税收协 议争端解决程序是 BEPS 项目的首要任务。 4.1 BEPS 第 14 项行动计划的背景 BEPS 第 14 项行动计划属于 BEPS 包容性框架中的“最低标准”类，需要纳入 各国国内法修订，约束性最强，并将纳入 BEPS 同业审查范围内的事项。该项行 动计划致力于提升税收争议解决机制的效力与效率，以此减少不确定性以及双重 征税的风险，这将为未来跨国公司税收争议的处理提供便利。 国际上主要的税务争议解决机制包括： 相互协商程序（MAP，The Mutual Agreement Procedure）：是大多数双边税 收协定/安排中所包含的条款，各个协约方的“主管当局”同意通过谈判解决双重 征税问题。 预约定价安排（APA，Advance Pricing Arrangement） ：纳税人与一个或多个 税务机关就未来关联交易中的定价原则和计算方法达成的协议。 BEPS 项目第 14 项行动计划所制定的措施旨在提高相互协商程序的有效性 和效率。经合组织有关 MAP 的统计数据显示，在 2013 年年末有超过 4,600 起 MAP 个案发生在经合组织成员国和四个伙伴国之间，其中包括在当年新增的 1,900 起个案。 新的最低标准将确保与 MAP 相关的税收协定义务，能够得到善意且充分的 执行，使 MAP 案件可以得到及时解决，并且保证纳税人在符合条件的情况下有 途径可以申请启动 MAP。 此外，OECD 建立了一个“有效的相互监督机制，定期通过财政事务委员会 向二十国集团提交报告”。这种类型的机制已经在税务透明与信息交换全球论坛 运作良好，其目的是为了确保未来 MAP 机制的应用具备一致性。 4.2 同行评审的安排 ① 资料来源：OECD 网站， http://www.oecd.org/ctp/beps/oecd-invites-taxpayer-input-on-third-batch-of-dispute-resolution-peer-reviews-bepsaction-14.htm 对第 14 项行动的同行评审过程分为两个阶段进行。在第一阶段，根据审查 时间表，对包容框架的成员评估了其关于第 14 项行动同行评审的执行情况是否 达到了最低标准。第二阶段重点是监督司法管辖区在第一阶段报告所提出建议的 后续行动。 表 3-1 BEPS 行动 14：同行评审第一阶段同行评审的评估结果 第八批 于 2019 年 4 月发 布 巴西 文莱 保加利亚 库拉索 中国 根西岛 香港（中国） 马恩岛 第七批 于 2018 年 8 月发布 第一批 于 2016 年 12 月发布 第二批 于 2017 年 4 月发布 第三批 于 2017 年 8 月发布 第四批 于 2017 年 8 月发布 第五批 于 2017 年 12 月发布 第六批 于 2018 年 4 月发布 比利时 加拿大 荷兰 瑞士 奥地利 法国 德国 意大利 列支敦士 登 捷克共和国 丹麦 芬兰 韩国 澳大利亚 爱尔兰 以色列 日本 爱沙尼亚 希腊 匈牙利 冰岛 阿根廷 智利 哥伦比亚 克罗地亚 挪威 马耳他 罗马尼亚 印度 印度尼西亚 泽西岛 卢森堡 波兰 墨西哥 拉脱维亚 巴布亚新几 内亚 摩纳哥 瑞典 新加坡 新西兰 立陶宛 俄罗斯 圣马力诺 英国 美国 斯洛伐克 共和国 斯洛维尼 亚 土耳其 巴西 葡萄牙 北非 沙特阿拉伯 注： 1.同行评审延期至 2020 年（将重新审议相关的推迟决定）的国家有：贝宁，哥斯达黎加，埃及，加蓬， 格鲁吉亚，牙买加，肯尼亚，巴基斯坦，巴拉圭，塞内加尔，塞舌尔，乌拉圭。 2．“包容性框架”其他成员即将出席的同行评审时间表（包括推迟同行评审的国家） 3.继“包容性框架”第一阶段同行评审报告后，第二阶段同行评审的相关报告将在一年后推出。 4.3 同行评审的形式及内容 同行评审将以问卷调查的形式对纳税人展开。根据“BEPS 第 14 项行动”的 相关报告：“如何使争议解决机制更有效”（以下简称为“第 14 项行动报告”）与“司 法管辖区承诺的执行‘第 14 项行动’最低标准”（以下简称为“最低标准报告”），为 了确保以及时、有效、高效的方式解决与条约有关的争议，将实施与落实其他此 类管辖权审查的最低标准。 本问卷的目的在于从以下三个方面了解纳税人对其 MAP 经验的看法： （a）MAP 的可获得性； （b）MAP 指导的明确性和可用性； （c）执行 MAP 协议的及时性。 在回答过程中，纳税人不应通过主管当局讨论达成的协议或在具体案件中讨 论与适用税收协定条款有关的任何技术问题。回答此调查表的纳税人应明确说明 其身份（如果答题方代表的是纳税人协会，则需要标明协会中所有成员的身份） 以及联系人及其联系方式，从而便于对纳税人回答此调查表的相关内容进行澄清 或证实。 本调查问卷以电子格式以英文或法文提交给经合组织秘书处（电子邮件： fta.map@oecd.org） ，最晚不得迟于 2017 年 7 月 7 日。答复不受答复框内提供的 空间限制，应做到全面、清晰。对调查问卷的所有答复将与管辖区和自由贸易区 MAP 论坛的所有成员分享。 4.4 最新进展 经合组织正在筹划对捷克、丹麦、芬兰、韩国、挪威、波兰、新加坡和西班 牙的第一阶段进行同行评审，并邀请纳税人就使用 MAP 的具体问题，MAP 指导 的明确性和可用性，以及采用纳税人投入金额的问卷来及时执行每个管辖区域的 MAP 协议等方法提供意见。由于纳税人是 MAP 的主要用户，所以这项投入是审 查程序的关键，我们希望纳税人在 2017 年 7 月 7 日之前完成问卷并将其返还给 fta.map@oecd.org（Word 格式） 。 想要了解有关 BEPS 第 14 项行动同行评审和监控流程的更多信息，请参阅： www.oecd.org/tax/beps/beps-action-14-peer-review-and-monitoring.htm 媒体如有疑问，应向 OECD 税务政策和行政中心主任帕斯卡尔·圣阿曼（+33 6 26 30 49 23）或国际合作与税务管理司司长 Achim Pross（+33 6 21 63 27 67） 进行咨询。 5.OECD 发布关于将利润归于常设机构和交易性利润分配的讨论草案 ① 2017 年 6 月 22 日，OECD 面向公众发布了关于将利润归于常设机构和交易 性利润分配的讨论草案，并邀请有关方面就这些讨论稿发表意见。这两部分的讨 论稿分别对应 BEPS 第 7 项和第 10 项行动计划，用于取代 2016 年 7 月发布的公 众意见征求草案。 相关的公众评论最迟应于 9 月 15 日前提交以方便分发给政府官员。收到的 有关这些讨论草案的所有意见都将公布。并且 OECD 打算在 2017 年 11 月在法 国巴黎的会议中心就常设机构的利润归属，和关于交易性利润分配方法的订正指 导意见征询公众意见。公众咨询的注册细节将于 9 月在 OECD 网站上公布。公 ① OECD 官网 BEPS 专题： http://www.oecd.org/ctp/beps/oecd-releases-beps-discussion-drafts-on-attribution-of-profits-to-permanent-establis hments-and-transactional-profit-splits.htm 众咨询的发言者和其他参与者，将从对各自讨论稿及时提供书面意见的人员中选 出。 5.1 关于将利润归于常设机构的讨论草案 ① 5.1.1 该讨论草案的发布背景 BEPS 第 7 项行动计划，即防止人为规避常设机构构成的报告（The Report on Action 7 of the BEPS Action Plan，2015 年 10 月）要求制定关于“OECD 示范税收 协定”第 7 条规则如何适用于因国别报告变更而产生的常设机构（PE，Permanent Establishments） ，尤其是在金融部门之外的常设机构的补充指导意见。报告指出， 还需要考虑到关于转让定价的 BEPS 行动计划其他部分的工作成果，特别是与无 形资产、风险和资本有关的工作。重要的是，报告明确指出，对于示范税收协定 第 5 条的修改和变化不要求，根据第 7 条向常设机构归属利润的规则和指导做出 实质性的修改（详见报告第 19-20 段）。 根据这一要求，财政事务委员会（the Committee on Fiscal Affairs）于 2016 年 7 月发布了一份征求公众意见的讨论稿（下称“2016 年讨论稿”） ，并于 10 月 与公众评论员进行了磋商。评论员对 2016 年讨论稿提交的意见达 400 多页，强 调了制定与所有国家相关的指导意见文件的重要性，不论其如何将利润归于常设 机构。评论员还指出了指导意见草案中需要进一步澄清或明确的一些问题，例如 OECD 转让定价指南第一章中修订风险指导的影响，以及第 9 条对第 5 条的目的 分析影响。 考虑到所收到的意见以及各国的立场，财政事务委员会建议此次公众意见征 集以与 2016 年讨论稿的通过方式不同的形式开展工作。因此，第 6 工作组 （Working Party No.6）制定了这个新的讨论稿以取代 2016 年版本。 5.1.2 该讨论草案的内容 新的讨论草案规定了，在 BEPS 第 7 项行动报告所述情况下将利润归于常设 机构的高级别一般原则。各国同意这些原则适用于将利润归因于常设机构。特别 是本讨论草案涉及报告第 5 条第 5 款中规定的常设机构，包括销售部门、在线广 告部门和采购部门的例子。它还包括因第 5 条第 4 款变更造成的常设机构有关的 额外指导意见，并提供了第 5 条中 4.1 所列的反分裂规则对企业利润归属的一个 ① OECD 关于将利润归于常设机构的讨论草案（2017 年 6 月 22 日发布）： http://www.oecd.org/tax/transfer-pricing/beps-discussion-draft-additional-guidance-attribution-of-profits-to-perma nent-establishments.pdf 例子。要注意的是，与 2016 年讨论稿不同，本讨论稿不包含数字示例，这是为 了避免通过本指导中的中介机构或常设机构的盈利水平得出结论。中介机构和常 设机构的利润应根据具体情况和适用税收协定的有关条款来确定。 本讨论稿主要包括对第 5 条第 5、6 款的变更及说明；根据第 5 条第 5、6 款变更的常设机构利润归属变化及说明；以及根据第 5 条第 4 款变更的常设机构 利润归属变化及说明三个部分，并列举了委员会结构；在网站上出售广告；商品 采购；仓储、交付商品和信息收集活动共 4 个案例及其分析。本文中对这些案例 不做详细叙述。 5.1.2.1 第 5 条第 5、6 款的变更及说明 讨论草案中该部分主要说明了根据第 7 项行动报告的建议而对第 5 条第 5、 6 款做出的修改以及相关说明。 第 7 项行动报告建议修改第 5 条第 5 款以符合在第 6 款的规定下，企业在缔 约国一方有常设机构代表该企业在该国行事，“在这样做的过程中，习惯性地签 订合同，或者习惯性地起到导致缔结合同的主要作用，而这些合同是在企业没有 重大修改的情况下经常性地缔结的”，合同应以该企业之名，或为该企业输送货 物及服务。 第 7 项行动报告建议修改第 5 条第 6 款，规定如果在缔约国一方作为独立代 理人为企业行事的常设机构在一般商业运作中的业务，不满足第 5 条第 5 款中的 规定，如果“完全或几乎完全代表与其密切相关的一个或多个企业”，则不会被视 为独立代理人。“密切相关”的含义在第 5 条第 6 款的另一项中得到了陈述。 虽然第 7 项行动报告对第 5 条第 5、6 款所作的修改已经改变了第 5 款规定 的认定常设机构的门槛，但并未修改被认定为常设机构的性质，即“应被视为在 ‘非独立代理人为其行事的国家’有任何‘依托代理人’承担活动的常设单位的‘非 居民’企业”。因此，任何将利润归于根据第 5 条第 5 款修改之前的 BEPS 版本而 被认定的常设机构的方法应适用于根据第 5 条第 5 款修改后的 BEPS 版本而被认 定的常设机构。 5.1.2.2 根据以上变更的常设机构利润归属变化及说明 一旦确定常设机构根据第 5 条第 5 款存在，则上述条款变更的作用之一通常 是第 5 款，所指的合同所产生的权利和义务将适当分配给常设机构。但是，需要 注意的是，这不一定意味着履行这些合同所产生的全部利润应归属于该常设机构。 确定适用第 5 条第 5 款且应归属于常设单位的利润将由第 7 条的规定决定；显然， 如果是独立企业代表非居民企业执行从属代理人的活动，这将要求其他企业和常 设机构所属的其他企业进行的活动得到适当的报酬，使按照第七条归属于常设机 构的利润只能是常设机构的利润。 因此，根据第 5 条第 5 款确定的常设机构的利润，应按照有关税收协定第 7 条确定。第 7 条基于以下基本原则：归属于常设机构的利润是指在相同或类似条 件下，从事相同或类似活动的独立企业所得的利润，无论税务机关是否采用《2010 年常设机构利润归属报告》（the 2010 Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments）中概述的 2010 年版本的税收协定范本（MTC，Model Tax Convention）第 7 条所载的 OECD 授权方式（AOA，Authorized OECD Approach） ，或用于根据税收协定范本第 7 条先前版本归属利润的任何其他方法。 由于中介机构的活动，当根据第 5 条第 5 款认定的常设机构存在时，这些活 动与东道国的两名纳税人有关：中介机构（可能是东道国的居民）和常设机构（非 居民企业） 。中介机构获得的为非居民企业常设机构提供服务的手续费，是在根 据第 7 条计算归属于常设机构的利润时需要确定和扣除的要素之一。 有时中介和非居民企业是联营企业。在这些情况下，税收协定范本的第 9 条和第 7 条都可以帮助东道国确定征税总额。虽然第 9 条允许调整联营企业的利 润，但如果联营企业（即非居民企业和中介机构）之间的交易条款与条件不符合 公平原则，第 7 条将确定归属于非居民企业常设机构的利润基础。《OECD 跨国 企业和税务行政部门转让定价指引》 （TPG，the OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations）载有适用第 9 条的指导意见。 税收协定范本及其注解没有明确规定第 9 条之下的利润调整是否先于第 7 条之下的利润归属。很多司法辖区认为先确定非居民企业与中间人所产生的公平 利润（即先根据第 9 条）是合乎逻辑和有效率的，然而其他人可能决定先进行第 7 条分析，然后适用第 9 条调整关联企业（即非居民企业和中间机构）的利润。 无论如何，第 7 条和第 9 条的适用顺序不得影响来源国（Source country）代表其 相关非居民企业在中介机构的活动中所产生的利益的利润来源国。一个辖区采取 的做法应该一贯适用，且为了税收透明度和确定性而对纳税人公开。此外，根据 第 5 条第 5 款，将第 7 条和第 9 条适用于被认定的常设机构的任何办法必须确保 来源国不存在双重征税。因此，司法辖区应在国内法律或行政系统中建立消灭双 重征税的必要原则，条文或其他机制。 除了上述影响，该部分讨论稿还包括了根据 BEPS 第 8-10 项行动，特别是 有关风险承担的转让定价工作的影响，可能有助于确定中介机构为非居民企业提 供的服务的公平报酬，而在计算归属于常设机构的利润时确定和扣除的要素之一， 是非居民企业向中介机构提供的公平报酬。根据特定情况的事实和情况，归属于 常设机构的利润净额可能为正，零或负（即亏损）。特别是在《OECD 跨国企业 和税务行政部门转让定价指引》第一章的指导下准确界定交易时，如果中介机构 承担了非居民企业交易的风险，归属于常设机构的利润可能很小甚至为零。 此外，讨论稿还提供了加强简化的行政手段。 《2010 年常设机构利润归属报 告》指出，根据第 5 条第 5 款，可能存在行政上较为方便的手段来认定常设机构 的存在，并收集中介机构活动产生的适当税额。虽然该报告在 OECD 授权方式 框架下提供了这样的指导，但不适用 OECD 授权方式的司法辖区也可能采用旨 在，简化纳税人遵守与来源国常设机构有关的税务义务的机制。东道国采取行政 简化的程序不会改变本国或东道国的征税权。一些国家实际上只从中介收取税款， 即使他们通过参考中介机构和中介常设机构的活动来计算税额。同样，本指南中 的任何内容均不得解释为防止各东道国继续采取行政简化程序。 5.1.2.3 根据第 5 条第 4 款变更的常设机构利润归属变化及说明 第 7 项行动报告规定了对税收协定范本第 5 条第 4 款的修改和评注。 如第 7 项行动报告第 10 页执行摘要所述： “根据情况，以前被认为只是准备或辅助性质的活动，现在可以对应到核心 业务活动。为了确保在一个国家进行的核心活动产生的利润可以在该国征税，第 5 条第 4 款被修改， 以确保其中包含的每项例外情况都限于‘准备或辅助’的特征。 BEPS 对与第 5 条第 4 款相关的担忧也源于通常被称的‘活动分裂’。鉴于跨 国企业（MNEs，Multi-national Enterprises）可能会轻易改变其结构以获得税收 优势，因此，重要的是要明确指出，通过将具有相对完整的经营业务分解为若干 小型业务，并争论每一部分仅仅从事规定中例外的预备或辅助活动，从而来避免 形成常设机构状态是不可能的。本讨论稿中提出的反分裂规则将解决这些 BEPS 的忧虑。” 第 7 项行动报告中关于第 5 条第 4 款的订正评注，其中列举了不被认为是准 备或辅助性质的具体活动情况。例如，经修订的评注第 22 段指出（见报告第 31 页） ： “例如，国家 R 的一个企业在 S 州维护一个非常大的仓库，其中大量员工的 工作主要是为了存储和交付企业所有的商品，该企业在线向客户销售，则第 4 款不适用于该仓库，因为通过该仓库进行的代表，重要资产并需要多名员工的仓 储和交付活动构成企业销售/分销业务的重要组成部分，因此，这不是一个准备 或辅助性质的活动。” 根据税收协定范本的第 7 条，归属于常设机构的利润是常设机构由独立的企 业执行，使其成为常设机构的活动而产生的利润。如前所述，无论税务机关是否 采用 OECD 授权方式， 《2010 年常设机构利润归属报告》都说明了这一原则。因 此，由于第 5 条第 4 款规定的活动不存在预备性或辅助性，确定了常设机构存在 之后，利润归属于常设机构应根据收入和费用金额的分析确定。 第 7 项行动报告（第 39 页）中建议的反分裂规则，载于第 5 条新的第 4.1 段。它防止第 4 款中在组合活动“构成作为一体化业务运营的一部分的补充职能”， 但构成企业（无论是独立使用还是与密切相关的企业）在来源国进行的较大规模 的商业活动的一部分的情况下，将常设机构可能被审查的活动列为准备性或辅助 性质的行为。 第 5 条第 4.1 段适用于两种情况。首先，它适用于非居民企业或密切相关的 企业已经在来源国拥有常设机构，而有关活动构成了具有相对完整的经营活动的 补充功能。第二种情况是之前不存在的常设机构活动的情况，而非居民企业和密 切相关的非居民企业，在来源国的活动组合导致相对完整的业务运作不仅仅是准 备或辅助性质。 5.2 关于交易性利润分配的讨论草案 ① 5.2.1 该讨论草案的发布背景 ① OECD 关于交易性利润分配的讨论草案（2017 年 6 月 22 日发布）： http://www.oecd.org/ctp/transfer-pricing/Revised-guidance-on-profit-splits-2017.pdf BEPS 第 10 项行动计划要求在全球价值链的背景下，明确转让定价方法的 应用特别是交易性利润分配法，以确保转让定价结果与价值创造相一致。根据这 一任务，本讨论草案将取代于 2016 年 7 月发布的公众意见草案（下称“2016 年 讨论稿”）。根据 OECD 转让定价指南中，现有的指导原则以及 2016 年讨论稿收 到的意见，本修订草案旨在阐明应用交易性利润分配方法，特别是通过确定其使 用的指标作为最适当的转让定价方法，并为确定利润分配提供额外的指导。修订 稿还包括说明这些原则的一些例子。在对讨论稿的任何方面发表意见的同时，本 文件还确定了与寻求特殊应用利润分配方法反馈有关的一些问题。 随着本讨论稿的发布，OECD 还邀请公众征求意见，讨论明确和加强交易性 利润分配方法的指导，如 BEPS 第 8-10 项行动报告中所述。本草案列出了拟议 修订案关于应用交易性利润分配方法的指导及一些相关问题，这些问题的目的是 引出答复，然后由第 6 工作组考虑修改《转让定价指南》（Transfer Pricing Guidelines）第二章相关指南。讨论稿集中在第二章提出的指导意见中，但这种 指导是在其他相关指导的框架内提供的。特别是第一章的修改提出了如何准确划 分相关企业之间实际交易的指导意见，包括了解其贡献的价值链的更广泛背景， 以及选择最适合的转让定价的要求，对第二章讨论转让定价方式的情况进行了分 析。此外，第六章的修订还包括确定和评估无形资产的相关指导。讨论草案中的 交易性利润分配方法的讨论，不应被视为对这一更广泛的框架的任何改变。 5.2.2 该讨论草案的内容 本讨论稿为关于交易性利益分配方法的修订指南草案，用于替换 2010 年转 让定价准则第二章 C 节的第三部分。交易性利润分配方法旨在通过确定独立企 业预期从实现可比交易或交易而实现的利润分配，来确定控股交易的公允价值结 果或测试报告结果。该方法首先确定从受控交易中分离的利润（相关利润），然 后在经济有效的基础上将其分解为关联企业，其近似将以公平协议的利润分配。 与所有转让定价方法一样，目的是确保相关企业的利润与其贡献的价值一致。本 讨论稿提及的“利润”一般应视为同样适用于损失。也就是说，如果将交易性利润 分配方法确定为最合适的方法，则无论交易是否导致相关的利润或损失，通常也 应以相同的方式适用。利润和损失的不对称分配（即各方根据交易结果应用不同 的考虑因素）在类似的情况下可能是极少出现的。 本讨论草案中提出的意见和建议并不代表 BEPS 包容性框架及其附属机构 的一致意见，而是为利益相关者提供实质性的分析和评论意见。因此，在本讨论 稿中得到讨论的方法，与 OECD 转让定价准则中规定指导不同的是，纳税人或 税务机关不应依赖这些指导原则。此外，本讨论稿使用的所有示例仅用于说明目 的，并且必须以有限的事实呈现。这些例子没有适用范围，但是如果超出了相关 方法的说明目的的范畴，则不应该被纳税人或税务机关用来解释表面上类似的情 况。 5.2.2.1 交易性利润分配方法可能是最合适的方法的情况 转让定价方法的选择总是针对特定情况找出最合适的方法，同时考虑到每种 方法的各自的优缺点，如其交易准确性质的适用性，应用所需的可靠信息（特别 是不受控制的可比性）的可用性，以及受控和不受控制的交易之间的可比性程度。 关于如何确定交易性利润分配方法是否可能是最适当的方法的指导如下所 示，包括确定可能相关的交易的某些特征。需要注意的是，并没有固定的规则来 决定何种特定的转让定价方法是最合适的方法，并且不应该根据一个或多个明确 列出的指标而自动选择适用交易性利润分配方法。同样，如果没有一个或多个这 些指标，也不应该阻止在已被确定为最合适方法的情况下应用交易性利润分配方 法。虽然这些指南中没有要求对每一种方法进行详尽的分析或测试，但是选择“最 合适”的方法应该考虑到所选方法与其他方法相比的适用性和可靠性。 （1）交易性利润分配方法的优点 交易性利润分配方法的主要优点在于，它可以为交易双方作出独特而有价值 的贡献（例如贡献独特而有价值的无形资产）的交易提供解决方案。在这种情况 下，独立方可以按照自己的贡献按比例有效地分享交易利润，使双边分配方式更 为合适。此外，由于这些贡献是“独一无二的”和“有价值的”，所以将不会有可靠 的可比较信息，通过应用另一种方法，可以用更可靠的方式对整个交易进行定价。 在这种情况下，交易性利润分配方法下的利润分配以相关企业的贡献为基础，参 照其各自职能、资产和风险的相对价值。 交易性利润分配方法的另一个优点，是可以灵活的考虑独立企业中不存在的 相关企业的具体的事实。此外，如果各方在交易中存在高度的不确定性，例如涉 及所有各方共同承担重大经济风险的交易，则交易性利润分配方法的灵活性可以 允许每个方面的公平利润，随着与交易相关风险的实际结果变化从而得到确定。 该方法还可以为单一方法不合适的情况，提供高集成度操作的解决方案。其 进一步优势是交易双方直接作为交易定价的一部分进行评估。 （2）交易性利润分配方法的缺点 交易性利润分配方法的一个缺点是其应用困难。第一次审查时，纳税人和税 务机关可能会很容易得到结果，因为它往往依赖于独立企业的信息。但是，联营 企业和税务机关难以从外国子公司获取信息。此外，可能难以衡量参与受控交易 的所有相关企业的相关收入和成本，这可能需要共同建立账簿和记录，并对会计 做法和货币进行调整。此外，当将交易性利润分配方法应用于营业利润时，可能 难以确定与交易相关的适当运营费用，并在交易本身与相关企业的其他活动之间 分配成本。确定适当的利润分配因素也是具有挑战性的。因此，特别重要的是记 录交易性利润分配方法如何应用，包括确定合并利润的分配，以及如何获得利润 分配因素。 有时认为，在独立企业中很少使用交易性利润分配方法，因此其在受控交易 中的应用应该类似地很少。然而，如果确定这种方法是最合适的，那么这不应该 是一个因素，因为转让定价方法并不一定是要复制公平交易的行为，而是作为建 立和验证受控交易的手段。每个案件都需要根据自身情况进行分析，考虑可用转 让定价方法的相对优点和缺点，这一点很重要。 5.2.2.2 交易的性质 确定实际交易的准确描述，对于确定交易性利润分配是否可能适用是很重要 的。这个过程应该考虑到相关企业之间的商业和金融关系，包括分析交易的每个 方面以及受控交易发生的背景。也就是说，交易的准确描述需要进行双边分析（或 在必要时对多于两个相关联企业的贡献进行多方面分析），而不论哪种转让定价 方法最终被认为是最合适的。 每一方对受控交易独特价值的贡献，也许是交易利润分配可能是最恰当的指 标。交易的背景，包括其发生的行业以及影响该行业业绩的因素，可能与评估双 方的贡献以及此类贡献是否独一无二和有价值有关。根据情况，其他指标可能包 括与交易相关的业务活动的高度重合，以及双方共同承担重大经济风险（或单独 承担密切相关的重大经济风险）的交易。需要注意，这些指标不是相互排斥的， 相反的情况通常也可以在一起出现。 如果交易的准确描述确定交易的一方仅履行简单的职能，则不会对交易承担 经济上重大的风险，也不会作出独特和有价值的任何贡献（例如，合同制造或合 同服务的相关活动） ，交易性利润分配方法通常不适用，因为利润份额（可能受 重大经济风险的影响）可能不会代表此类贡献或风险假设的公平交易结果。根据 实际情况，使用与受控交易相当但不相同的不受控制交易的适当方法，可能比不 当使用交易性利润分配方法更可靠。 行业惯例也应考虑可能是相关的情况。例如，如果信息可行，独立企业在类 似情况下常常使用利润分配方法，则应仔细考虑交易性利润分配方法是否是受控 交易最合适的方法。这样的行业实践可能指向每个缔约方作出的独特和宝贵的贡 献，或各方高度相互依赖的事实。相反，如果发现从事可比交易的独立方采用其 他定价方法，则在确定最适合的转让定价方法时也应考虑到这一点。 而关于如何界定交易各方做出的独特和宝贵的贡献、各方高度相互依赖的业 务运营、各方共同承担重大经济风险或单独承担但密切相关的风险，以及可靠信 息的可用性等情况，详见讨论稿第 16-30 段。 5.2.2.3 一般性应用指南 本部分提供了一般情况下应用交易性利润分配方法的指导。这些指南并不旨 在提供可以应用交易性利润分配方法的详尽的目录。该方法的适用取决于案件的 事实情况和现有资料，但最重要的目标应是尽可能接近双方独立企业实现的利润 分配。根据交易性利润分配方法，相关利润按经济有效的基础分配在相关企业之 间，近似于在经济活动中的预期和协议中所反映的利润分配。一般来说，确定相 关利润分配和利润分配因素应： 与正在审查的受控交易的职能分析相一致，特别应反映至少一方的经济 风险假设，以及； 能够以可靠的方式进行衡量。 另外， 如果采用交易性利润分配方法设定受控交易中的转让定价，则可以在交 易前预先约定安排交易的生命周期和利润分配因子及准则； 使用交易性利润分配法（纳税人或税务机关）的人员应准备解释为什么 在本案情况下及其实施方式中被认为是最适当的方法，特别是用于分配 相关利润的标准或分配因子； 确定待分配的相关利润和利润分配因子一般应在安排的期限内一致使 用，包括亏损年限，除非使用随时间和相关事实情况不同而变化的待分 配相关利润或利润分配因子，并且需要记录在案。 而根据受控交易的特征以及可用的信息，有多种应用交易性利润分配方法的 手段。如上所述，该方法旨在从经济有效的基础上分配受控交易的相关利润。这 可以通过考虑每一方的相关贡献来完成（即“贡献分析”，Contribution analysis） 。 如果交易性利润分配方法是最合适的方法，但至少有一方只做出了可以通过引用 可比较的、不受控制的交易来进行基准化的一些简单的贡献，则两阶段的“残差 分析”（Residual analysis）可能是比较适合的。附件中包含了这两种方法及其案 例，在此不做详述。 5.2.2.4 应用指南——确定待分配利润 根据交易性利润分配方法划分的相关利润是与关联企业有关的受控交易相 关企业的利润。相关利润应仅为与受控交易或审查交易相关的利润。在确定这些 利润时，首先要确定并准确描述交易性利润分配方法所涉及的交易，从而确定每 一方与这些交易有关的收入和支出金额。 待分配相关利润由两个以上联营企业的利润构成的，利润分配交易双方的有 关财务数据需要有共同的会计实务和货币基础，然后合并。由于会计准则对确定 分配利润具有重大影响，因此，在纳税人选择使用交易性利润分配方法的情况下， 应在实施该方法之前选择会计准则，并在会计准则差异影响收入确认的时间和利 润之前安排处理。对于双方使用的会计准则之间的重大差异应予以确定和一致。 财务会计可以为确定统一会计准则的待分配利润确定起点。在存在这些账户 的情况下，应允许使用其他财务数据（例如成本核算） 。通常在这种情况下，产 品线损益表或分部账户可能被证明是最有用的会计记录。 但是，除了各方的总体活动为利润分配主体的情况外，财务数据需要按照准 确划分的交易进行分类和分配，以确定相关利润中各方作出的贡献。例如，与从 事欧洲营销和分销的相关企业分配利润的产品供应商，需要确定其为欧洲市场生 产货物所产生的利润，并排除其为其他市场生产货物所产生的利润。如果将相同 的货物供应给所有市场，则这种做法可能相对简单。但如果不同的生产成本或嵌 入了不同技术的不同货物，例如供应给不同的市场，则这种做法会更加复杂。同 样，如果从事欧洲营销和分销的相关企业从其他来源购买产品，则需要以反映相 关产品供应商购买的商品的收入、成本和利润的方式分离其财务数据和利润分配。 经验表明，执行利润分配的初始阶段在某些情况下可能非常复杂，并且确定与交 易相关的利润的方法以及所做的任何假设都需要记录在案。 关于实施实际或预期利润的交易性利润分配，以及不同的待分配利润衡量方 法详见讨论稿及其附件。 5.2.2.5 分配利润 利润应按经济有效的基础分摊，反映双方对交易的相对贡献，从而实现近似 于公平获得的利润分配。可比较的不受控制的交易或内部数据的相关性以及用于 实现利润的公平分配的标准取决于案件的事实和情况。因此，不宜建立分配标准。 关于确定分配因子的一致性的一般性指导，见讨论稿第 32-34 段。此外，用于分 配利润的标准或分配因子应： 独立于转让定价政策制定，即它们应该基于客观数据（例如向独立方的 销售），而不是与受控交易的报酬有关的数据（例如销售给相关企业）； 可验证； 由可比数据，内部数据或两者支持。 一种可能的方法是根据在可比较的不可控交易中实际观察到的利润分配来 分配相关利润，这可能有助于确定利润分配标准的可能信息来源，但具体情况取 决于案件的事实情况，包括共享利润的独立方之间的合营安排，如在石油和天然 气行业中的开发项目；制药合作，联合营销或共同推广协议；独立音乐唱片公司 和音乐艺术家之间的安排；金融服务业的不受控制的安排等。 可能难以找到能够以这种方式使用的可靠的可比数据。然而，外部市场数据 可以在利润分析中相关，以评估每个相关企业对交易的贡献价值。实际上，假设 独立方会将相应利润按比例分配给其交易中产生利润的各自贡献的价值。因此， 如果没有更直接的证据表明，可比情况下的独立方如何分配可比交易的利润，则 利润分配可以根据各方的相关贡献，按其职能以及使用的资产和风险来衡量。 此外，关于利润分配因子、依靠纳税人自己的业务数据（内部数据）以及利 润分解因子的案例详见讨论稿 54-68 段。 附件中包括 10 个示例，用以对上述交易性利润分配方法各个环节进行解释 说明，帮助阅读者理解，但需要注意这些示例均以很有限的方式展开，不应该作 为纳税人和税务机关对应用交易性利润分配方法的准则，只能作为参考和指导。 5.3 发布关于将利润归于常设机构及交易性利润分配方法的讨论草案的意义 这两份讨论稿的发布分别针对 BEPS 第 7 项行动计划中完善常设机构的利润 归属，防止人为规避常设机构构成，以及 BEPS 第 10 项行动计划中确定交易性 利润分配，对该方法的应用提供有效指导，并且面向相关机构和公众征集意见以 在接下来的安排中实施这些改动，有助于完善和推进 BEPS 行动计划。 6. OECD 发布 BEPS 包容性框架第三次会议成果 ① 2017 年 6 月 22 日，来自 83 个国家和地区以及 12 个国际和地区组织的 200 多名代表在荷兰的 Noordvijk 举行了第三次 BEPS 容性框架会议。会议首先欢迎 越南成为其最新的成员，并讨论通过了第一份检测报告。其次，会议还批准了关 于将利润归于常设机构和交易性利润分配的讨论草案。另外，又有多个国家和地 区签署了用于国别报告的多边主管当局协议（CbC MCAA，Multilateral Competent Authority Agreement for Country-by-Country Reporting） ，而美国又完成了一系列 双边主管当局的自动交换国别报告的安排。此外，新加坡还签署了用于通用报告 准 则 的 多 边 主 管 当 局 协 议 （ CRS MCAA ， Multilateral Competent Authority Agreement for the Common Reporting Standard）。最后，会议还讨论了正在开发的 “税务合作平台”（PCT，The Platform for Collaboration on Tax）的工具包，其中 包括当天公布的“可比较工具包”。 6.1 会议背景 自 2016 年 6 月 30 日 BEPS 包容性框架第一次会议以来，有越来越多的国家 和地区加入到了 BEPS 包容性框架之中，和 OECD 及二十国集团在“公平原则” 的基础上共同努力，设计应对国际税务挑战的共同对策，并积极地参与制定共同 商定的国际税务标准，在国际税收环境变化的发展方面进行合作。 ① OECD 官网，BEPS 专题， http://www.oecd.org/ctp/beps/third-meeting-of-the-inclusive-framework-on-beps-delivers-results.htm 第一次会议的召开标志着代表不同发展水平的广大国家在 OECD 财政事务 委员会中平等地参加制定税务规则，并开始陆续实施有关于税基侵蚀和利润转移 的新包容性框架。 此后还举办了一系列区域会议，为来自世界各地不同区域的与会者提供了表 达观点并且将他们的观点加入到 BEPS 包容性框架中的机会。这些区域会议也是 包容性的框架中不可或缺的元素，有助于所有的国家和地区在区域基础上更好地 实施 BEPS 方案，包括发展实用工具和在全球对话中纳入自己的观点。 而此次召开的 BEPS 包容性框架第三次会议主要是分享了目前取得的成果 以及 BEPS 包容性框架的实施情况。 6.2 会议内容 会议欢迎越南成为 BEPS 包容性框架的新成员，同时也是第 100 位成员，并 讨论通过了第一份监测报告，该报告将在二十国集团领导人举行的首脑会议上提 交，该会议将于 2017 年 7 月 7 日至 8 日在汉堡举行。报告强调了“包容性框架” 自从 2016 年 6 月在京都举行的第一次会议以来所取得的进展。会议还批准了关 于将利润归于常设机构和交易性利润分配的讨论草案。 此外，作为不断努力提高跨国企业（MNEs，Multinational Enterprises）透明 度的一部分，伯利兹、开曼群岛、哥伦比亚、海地、巴基斯坦、新加坡、特克斯 和凯科斯群岛签署了 CbC MCAA，从而签署国总数达到了 64 个。CbC MCAA 是一个有效的机制，正如 BEPS 行动计划的第 13 项行动所设想的那样，它允许 签署者双边自动交换国别报告。这将有助于确保税务机关更好地了解跨国企业的 业务结构，同时确保信息的保密和信息的适当使用。目前，800 多个双边交流关 系已经建立起来并用于交换国别报告。 同时，美国又完成了一系列双边主管当局的自动交换国别报告的安排。现在， 它已经与加拿大、丹麦、根西岛、冰岛、爱尔兰、韩国、拉脱维亚、荷兰、新西 兰、挪威、斯洛伐克共和国和南非签订了协议安排，从而重申了美国在 2018 年 开始自动交换国别报告的坚定承诺。美国主管机关继续与更多的国家和地区进行 谈判，并期待在不久的将来缔结更多的主管当局协议。 在签字仪式上，新加坡还签署了 CRS MCAA，重新确认了根据经合组织/ 20 国集团通用报告准则在 2018 年开始实施自动交换金融账户信息的承诺。新加坡 是签署 CRS MCAA 的第 92 个国家。 会议还讨论了正在开发的“税务合作平台”的工具包 ①，其中包括当天公布的 “可比较工具包”。“税务合作平台”提供的工具包可以帮助发展中国家，解决转让 定价分析可比性缺乏的问题，以及更好地了解矿产品定价的做法。由国际货币基 金组织、经济合作与发展组织、联合国和世界银行集团联合举办的“税收合作平 台”出版的这一套工具包，为发展中国家更好地保护其税基给出了实际指导。该 工具包响应了 20 国集团发展工作组的要求，并提出了一个称为“转让定价”的税 收领域，指的是公司在同一集团成员之间进行交易时使用的价格。这些价格如何 确定，这对于个别政府可以从跨国企业收取的税额有重要的意义。该工具包解决 了获取用于转让定价分析的可比较数据困难的问题，具体阐述了发展中国家如何 克服实施转让定价规则缺乏所需数据缺乏的方式。发展中国家需要这些数据来确 定企业使用的价格是否符合独立方之间预期的价格。指导意见还将帮助各国制定 对企业更有预测性的规则和做法。由于采掘业相关方之间的交易定价是与许多发 展中国家特别相关的问题，该工具包还解决了对以半成品形式出售的矿物价格 （如精矿）信息不对称的问题。该工具包是平台一系列报告的一部分，旨在帮助 发展中国家设计或管理强有力的税收制度，以前的报告涵盖了为发展中国家建立 税收激励政策和提高税收能力的支持。 6.3 会议影响 这次会议为分享 BEPS 包容性框架实施以来所取得的成果提供了一个交流 的平台，让所有参与国或者成员国都能了解到目前实施 BEPS 包容性框架的进展 情况，同时，所有参与国也可以针对本国国内税收改革的需要和税收改革实践中 遇到的问题进行交流，获得了来自各方的建议。 同时，这次会议也将促进 BEPS 项目各项措施在世界各地的有效实施，并将 促进更多的国家或地区积极地参与到 BEPS 包容性框架之中。 ① 资料来源：OECD 官网 http://www.oecd.org/tax/pct-delivers-toolkit-to-help-developing-countries-address-lack-of-comparables-for-transfe r-pricing-analyses.htm 信息交换栏目 7.OECD 发布 CRS 披露工具第一批结果 为了进一步打击跨境逃税，促进国际自动信息交换，OECD 于 2017 年 5 月 启动了旨在获取规避通用报告准则（CRS，Common Reporting Standard）方案的 披露工具，2017 年 6 月，OECD 发布 CRS 披露工具第一批结果。 7.1 CRS 披露工具第一批结果发布的背景 《通用报告准则》由 OECD 于 2014 年 7 月 15 日批准，于 2015 年 8 月发布 了第一版《通用报告标准实施手册》，为政府官员和金融机构实施通用报告标准 提供了实用指南。CRS 主要包括两个部分 ①，一部分是 CRS 的标准部分，这部 分主要描述如何去判定某个人或者公司账户是否需要申报，其中包括一般申报要 求、一般尽职调查要求、对已存在个人账户的尽职调查要求、对新个人账户的尽 职调查要求、对已存在公司的尽职调查要求、对新公司的尽职调查要求、特殊的 尽职调查要求、术语解释及如何有效地执行 CRS 的手段等；另一部分是样板本 地机构协议模板，由各国税务局根据该模板签署，协议一旦签署就会成为该国本 地税法的一部分，未履行 CRS 要求的申报内容，将被视为违背了该国税法。 2017 年 5 月 5 日，OECD 为了维持通用报告准则的完整性，在自动交换门 户（the Automatic Exchange Portal）上启动了一个披露工具，这有利于各方报告 用于规避 CRS 的计划。 7.2 CRS 披露工具第一批结果发布的内容 ② 在 2017 年 5 月 5 日，OECD 发起了一项公开披露机制，旨在获取那些试图 规避使用通用报告准则的信息。一些意见书中强调指出了在中国香港有运用所谓 的“职业退休计划” （ORS，Occupational Retirement Schemes）来规避在 CRS 规 则下提交报告的情况，香港当局已迅速采取行动，在其税务局网站上发布了相关 声明，澄清只有个别的注册 ORS 超出了 CRS 报告范围，并正在评估是否需要采 取进一步行动。具体声明 ③如下：雇主如营办职业退休计划，必须就有关计划 ① 资料来源：京都律师事务所 http://www.king-capital.com/content/details49_12221.html 资料来源：OECD 官网 http://www.oecd.org/ctp/exchange-of-tax-information/the-fight-against-offshore-tax-evasion-continues-crs-disclos ure-facility-delivers-first-results.htm ③ 资料来源：香港特别行政区政府税务局官网 http://www.ird.gov.hk/chs/tax/aeoi/orso.htm ② 根据《职业退休计划条例》（第 426 章）向强制性公积金计划管理局（积金局） 申请注册或豁免。只有根据《职业退休计划条例》注册的职业退休计划才有资格 成为《税务条例》 （第 112 章）附表 17C 第 2 部所指的免申报财务机构。获豁免 注册的职业退休计划并不是免申报财务机构。任何获积金局根据《职业退休计划 条例》发豁免证明书的职业退休计划仍是申报财务机构。《税务条例》对申报财 务机构施加尽职审查、申报和其他责任。属申报财务机构（并未被排除为免申报 财务机构）的职业退休计划必须遵从《税务条例》下的法定要求。若申报财务机 构没有遵从该等法定要求，即属犯罪。 《税务条例》第 61C 条的防止滥用条款可 应用于打击主要目的或其中一个主要目的是，逃避《税务条例》第 8A 部规定的 尽职审查和申报责任的安排。经济合作与发展组织在其设立的网站内已推出可披 露的项目，感兴趣人士汇报涉嫌避开通用报告准则的方案。 OECD 还与若干管辖区密切联系，以便评估通过其他方法（包括通过投资成 为一些国家如避税天堂的居民从而规避 CRS 报告）是否可能构成规避 CRS 报告 的实际风险。 强烈鼓励从业人员、财务顾问以及任何知道规避 CRS 手段的人运用这一披 露工具来报告涉嫌规避通用报告准则的计划，这一披露工具可通过自动交换门户 访问。 7.3 CRS 披露工具第一批结果发布的意义 OECD 发布了 CRS 披露工具第一批结果，可以看出 CRS 规避方案的披露正 在稳步推进，并且已经取得了可观的成效，在各方都引起了重视并激励了大家参 与到披露中来，可以彰显 OECD 打击跨境逃税、促进国际自动信息交换的决心。 8. 巴哈马、危地马拉、巴林签署《多边税收征管互助条约》 2017 年 5 月 29 日，经过此前巴哈马财政部长凯文·滕奎斯特致信 OECD 就 巴哈马加入公约事宜正式展开讨论后，巴哈马于今日决定签署《多边税收征管互 助条约》，对此 OECD 表示热烈欢迎和肯定，认为这是巴哈马在执行其税收透 明度和有效信息交换的承诺方面迈出的重要一步 ①。 ① 资料来源：OECD 官网 http://www.oecd.org/ctp/exchange-of-tax-information/the-bahamas-decides-to-sign-multilateral-tax-information-sh aring-convention.htm 2017 年 6 月 9 日，危地马拉共和国总统吉米•莫拉莱斯向经合组织秘书长安 格尔•古里亚提交危地马拉加入《多边税收征管互助条约》的批准文件，文件中 强调了危地马拉对提高透明度和加强国际税务合作的坚定承诺，《多边税收征管 互助条约》将于 2017 年 10 月 1 日对危地马拉正式生效 ①。 2017 年 6 月 29 日，为提高打击国际避税和逃税的能力，巴林财政部长谢 赫·艾哈迈德·本·穆罕默德·哈利法在 OECD 总部巴黎与 OECD 副秘书长道 格拉斯·弗兰茨签署了《多边税收征管互助条约》，成为加入该公约的第 112 个国家。OECD 和 G20 国家发起了落实金融账户涉税信息的自动交换标准行动， 《多边税收征管互助公约》是该行动的首要工具。因此，巴林在当日还签署了《通 用报告标准多边主管当局协议》 （CRS MCAA，the Common Reporting Standard of Multilateral Competent Authority Agreement），再次确保阿拉伯联合酋长国履行 自 2018 年开始第一次此类信息交换的承诺，巴林是签署 CRS MCAA 的第 93 个 国家 ②。 8.1 《多边税收征管互助条约》的提出背景与简介 ③ 由于人员、资本、货物和服务跨国流动加速，纳税人跨国经营的无国界性与 税收管理有国界性之间的矛盾，造成税收管理的信息不对称，给开放经济条件下 的税收征管带来严峻挑战。在此背景下，欧洲委员会和 OECD 于 1988 年 1 月 25 日在法国斯特拉斯堡共同制定了《多边税收征管互助公约》，该公约向两组织成 员开放，于 1995 年 4 月 1 日生效。2008 年爆发席卷全球的金融危机之后，国际 社会高度重视税收征管协作。2009 年 4 月，G20 伦敦峰会呼吁采取行动，打击 国际逃避税。2010 年 5 月，OECD 与欧洲委员会按照税收情报交换的国际标准， 通过议定书形式对《多边税收征管互助公约》进行了修订。修订后的公约向全球 所有国家开放，2011 年 6 月 1 日开始生效，从而确保全球所有国家都可以从信 息更加透明的环境中受益。 ① 资料来源：OECD 官网 http://www.oecd.org/ctp/exchange-of-tax-information/guatemala-strengthens-international-tax-co-operation-ratifie s-the-convention-on-mutual-administrative-assistance-in-tax-matters.htm ② 资料来源：OECD 官网 http://www.oecd.org/ctp/exchange-of-tax-information/bahrain-expands-its-capacity-to-fight-international-tax-avoi dance-and-evasion.htm ③ 百度百科：多边税收征管互助条约 http://baike.baidu.com/link?url=mIxdbWB3hLh-GuOJZhqJFJeiLbne8Eli1gvDlwbUMqi8lEV-bsZaA3FqNg6DvD 7AEuqnl9ouMJeqYjdo30oCiUlSxx6ZOJ2GuY47Qd_8cPX8BtLxmSdrYovTJJxC9T1idFfeW_1UdNGpb0obR8JJ Ru2ObXKkAh4xvTcK9zYSH3Yst15yqf-ttDo8QEGCKWWMd2kQYc1Z7WpAci_-dd7YSa 《多边税收征管互助公约》共 6 章 32 条，规定的征管协作形式包括情报交 换、 税款追缴和文书送达。2013 年 7 月， G20 财长与央行行长会议表示支持 OECD 将《多边税收征管互助公约》框架内的税收情报自动交换作为全球税收情报交换 的新标准。所谓的税收情报自动交换是指各国税务主管当局之间根据约定，以批 量形式自动提供有关纳税人取得专项收入的税收情报的行为，专项收入主要包括 利息、股息、特许权使用费收入；工资薪金，各类津贴、奖金，退休金收入；佣 金、劳务报酬收入；财产收益和经营收入等 ①。 8.2 签署《多边税收征管互助条约》的意义 《多边税收征管互助公约》是加强国际税务合作的一个最有力工具，这是一 项旨在通过开展国际税收征管协作，打击跨境逃、避税行为，维护公平税收秩序 的多边条约。近年来，这一公约的影响力快速上升，正日益成为开展国际税收征 管协作的新标准。该公约提供了税务方面的一切形式的行政援助：应要求交换涉 税信息（EOIR，Exchange of Information on Request），自发交换，自动交换，国 外税收检查，同步税务检查和协助税收信息收集，它是对纳税人权利保护的一个 广泛的保障。 此外，该公约还可以用于 BEPS 行动计划中与税收透明度相关的一些措施的 迅速执行，如第 13 项行动计划-国别报告中的信息自动交换，以及第 5 项行动计 划-税收裁决中的共享制度。该公约还是一个打击非法资金流动的一个强有力的 工具。每增加一个签署国，该公约的影响就增加一分。 此次巴哈马、危地马拉和巴林三国分别签署《多边税收征管互助公约》，意 味着该公约的国际影响程度变得更大。目前，该公约已经有 112 个国家签署，这 些国家将与国际社会一起加强税务合作，这对于建立一个更加公平透明和信息交 换更为有效的环境，具有重要的意义。 ① 新华网：http://news.xinhuanet.com/world/2013-08/27/c_117116539.htm 税收政策分析栏目 9.OECD 发布税务工作文件《印度的税收和投资》 ① 2017 年 6 月 23 日，OECD 发布税务工作文件《印度的税收和投资》 ②，主 要通过调查研究印度对营业收入所征的税收，特别关注其对投资环境的影响，模 拟税收改革。并且计算企业实际税率，以突出税收制度对投资激励的影响，调查 现行税基的狭隘性和扩大税基改革，并研究投资者对税收规则及其应用的确定性。 9.1 摘要 印度营业税的特点是高税率、窄税基以及对于潜在投资者而言不确定的税收 环境。然而，印度现在已经开始了重大的营业税改革进程，包括分阶段降低企业 所得税率和取消一系列营业税减免。 9.2 简介 ③ 营业税改革在印度政府的议程上的重要程度很高，因为它旨在鼓励外商投资 和增长。2015 年，政府公布其逐步将居民企业所得税税率从 30％降至 25％，并 使一系列企业税收优惠合理化。与此同时，印度也在加强其国际税收规定，作为 OECD/二十国集团税基侵蚀和利润转移（BEPS, Base Erosion and Profit Shifting） 项目的一部分。本工作文件审查了印度企业收入的税收，特别关注其对投资环境 的影响。它计算企业实际税率，以突出税收制度对投资激励的影响，调查当前税 基的狭隘性和扩大税基改革，并研究投资者对税收规则及其应用的确定性。本文 为 2017 年 OECD 印度经济调查做了准备。针对性的政策建议都体现在经济调查 本身， 而不是在本文中。 Joumard 等人还讨论了收入和财产税改革的理由和选择。 本文主要有三个部分。第一部分简要介绍印度的企业所得税，并提供了企业 有效的税率。第二部分讨论营业税基。第三部分研究了税收制度对税收确定性的 影响，从而增强了投资者的信心。 印度的企业所得税（CIT，Corporate Income Tax）制度的特点是高税率和窄 税基。高效率的税制根据重要的法定 CIT 税率征收若干费用，以及对分配股利 征收和企业所得税同等水平的股利分配税。即使在建议降低法定 CIT 利率后， ① 资料来源：OECD 网站， http://www.oecd-ilibrary.org/economics/taxation-and-investment-in-india_4258e11a-en ② 资料来源：托马斯，印度税收与投资，2017 年经合组织经济系工作文件第 1397 号，经合组织出版社。 ③ 如果没有特别说明，本文介绍的是截止到 2016 年 7 月 1 日印度的税收制度。 股权投资的有效税率仍将保持高水平，阻碍投资。例如，根据资产类型，在本文 中的计算的股权融资投资的平均有效税率为 37.8％至 44.8％，边际有效税率为 24.3％至 52.7％。 由于税收优惠，公司税基范围狭窄，而跨国企业也可以通过 BEPS 技术将在 印度的税务责任降至最低。但是，公布的改革预计会大大拓宽企业税基。由于小 企业非正规化问题比较严重导致整体营业税基缩小。同时，由于税法各方面缺乏 明确性，激进的审计流程以及对投资者造成重大税收不确定性的追溯立法，这些 因素都在影响投资环境，导致印度税务纠纷的数量远远高于世界上其他国家。 9.3 意义 印度税法体系庞大、税收征管水平低下，税务机关自由裁量权较大，引发低 效的税收遵从水平。而本次税收改革也是一次经济改革。印度税务体系迄今最彻 底的改革源于 1991 年契里阿委员会的最终报告，随后启动的税务改革是印度自 由化和市场化改革的重要组成部分。不仅降低了企业营商成本，增加了税务部门 透明度，同时也对中央和地方的分税制度、中央各税种委员会、地方税种的立法 程序等重大变革起到了重要作用。 印度近年来发展迅速，其经济地位逐步提高，本报告有助于了解印度的经济 发展状况和投资环境，尤其是税收政策的内容。 税收与犯罪栏目 10. 非洲税收和金融犯罪调查学院试点项目 ① 2017 年 6 月 13 日，德国柏林 G20 峰会的非洲伙伴关系会议上,经合组织、 肯尼亚、意大利和德国共同发起了非洲税收和金融犯罪调查学院试点项目。来自 四个国家的参会代表签署了一项旨在启动该试点项目的声明，此项试点项目的目 的是提升税务和金融犯罪调查员们处理非法资金外流的能力。流失的资金总额十 分巨大——包括逃税、洗钱、贿赂和腐败等。 10.1 项目开展的背景 10.1.1 非洲国家非法资金外流现象严重 ① 资料来源：OECD 网站税收与犯罪专栏， http://www.oecd.org/ctp/crime/africa-academy-programme-for-tax-and-financial-crime-investigation.htm 根据 2015 年姆贝基总统的报告估算，仅仅在非洲，由于非法资金外流导致 的损失平均每年超过 500 亿美元。法律制度不严密、监管不力、执法效力低下并 且机构间合作薄弱这样的环境和氛围成为了滋养非法资金外流的土壤。技术的发 展和无国界性的日益提高也促进了全球性的金融犯罪，对调查和起诉这些罪行造 成了很大障碍。 10.1.2 《巴里宣言》落于行动 2017 年五月,七国集团财长和央行行长会议在意大利南部城市巴里举行，本 次会议专注于“包容性增长”，沿袭了 G20“将致力于加强贸易对经济的贡献” 的会议声明。会议通过了《七国关于打击税务犯罪和非法资金外流的巴里宣言》 ， 支持在有效的机构间和国际间合作——特别是通过合作提高信息交换效率，同时 结合各国自身情况的基础上，国际化整体性地打击税务犯罪和非法资金外流。宣 言的内容还包括支持加强发展中国家打击税收犯罪和非法资金外流能力的举措， 比如在肯尼亚设立非洲税收和金融犯罪调查学院。 10.2 项目主要内容 这项得到七国集团《巴里宣言》支持的倡议旨在提供需求驱动的培训，以满 足非洲国家的具体需求，并基于非洲的过往经验和最佳实践打击非法资金外流。 该试点计划将涵盖进行和管理金融调查的所有方面，包括复杂的洗钱和税务调查 员应起到的作用，调查手段，确定、冻结和追回资产，管理国际调查，以及比如 增值税/消费税欺诈这样的专题。请注意，这些培训项目只向政府代表开放。 试点项目时间：2017 年 6 月 26 日-2017 年 7 月 7 日 试点项目地址：位于肯尼亚首都内罗毕的肯尼亚货币研究学院(KSMS) 10.3 项目的目标和意义 通过培训金融调查所需的关键技能和技术，提升非洲税务和金融犯罪调 查员的能力，有效打击金融犯罪和非法资金外流； 提高各国对腐败和洗钱风险的全面认识，以及提升他们更有效打击这些 罪行的能力； 促进非洲国家对与其他政府机构和国家有效合作重要性的全面了解并 参与试点项目，将参与打击非法犯罪和金融犯罪的各机构联系起来； 为参与国提供与国际最佳做法对比来评价他们自己立法、监管和运行框 架的方法； 为参与国提供将国际最佳做法转化为国内法律和实践的支持和能力。 智库视野 研究院微信 研究院微博 主办 上海财经大学公共政策与治理研究院 上海市国定路777 号 邮政编码：200433 电话:（021）6590 8706 86 158 2174 6491（田志伟） 官方微博:e.weibo.com/u/3932265304 邮箱：120286069@qq.com